BFH Urteil vom 16.12.1987 - I R 238/83

Leitsatz (amtlich)

1. Die vom Sachgebietsleiter der Amtsbetriebsprüfungsstelle unterzeichnete Prüfungsanordnung ist auch dann rechtmäßig, wenn dieser nicht vom Vorsteher des FA beauftragt war, Prüfungsanordnungen zu erlassen.

2. Zum Begründungserfordernis für die Prüfungsanordnung, die einen neugegründeten Betrieb betrifft.

3. Zum Begründungserfordernis, wenn die Prüfung für einen Zeitraum angeordnet wird, der weniger als drei Besteuerungszeiträume betrifft.

Orientierungssatz

1. Für den Bekanntgabewillen der Behörde ist es ausreichend, wenn er von einem Bediensteten gebildet wurde, der nach seiner Stellung zum Erlaß eines Verwaltungsakts befugt ist (vgl. BFH-Urteil vom 27.6.1986 VI R 23/83). Verstöße gegen die interne Aufgabenzuweisung innerhalb einer Behörde wirken sich auf die Rechtmäßigkeit eines Verwaltungsakts nicht aus (vgl. BFH-Urteil vom 29.1.1981 V R 47/77; Literatur).

2. Bei den Steuerpflichtigen, die von § 193 Abs. 1 AO 1977 erfaßt werden, genügt zur Begründung der Prüfungsanordnung der Hinweis auf § 193 Abs. 1 AO 1977 jedenfalls dann, wenn der Steuerpflichtige sachkundig vertreten ist (vgl. BFH-Urteil vom 28.4.1983 IV R 255/82). Wurde bei einem neugegründeten Betrieb eine Prüfung für das Gründungsjahr angeordnet, so braucht in der Prüfungsanordnung nicht besonders begründet zu werden, ob die Anordnung vom allgemeinen Prüfungsrhythmus abweicht.

3. Die Prüfungsanordnung bedarf einer besonderen Begründung nur dann, wenn die Prüfung über den in § 4 Abs. 2 BpO (St) vorgesehenen Zeitraum von drei Besteuerungszeiträumen hinaus ausgedehnt wird (vgl. BFH-Urteil vom 10.2.1983 IV R 104/79).

4. Der Zulässigkeit einer Klage auf Feststellung der Rechtswidrigkeit einer Prüfungsanordnung als Fortsetzungsfeststellungsklage i.S. des § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO steht es nicht entgegen, wenn die angeordnete Außenprüfung bereits vor Einlegung des außergerichtlichen Rechtsbehelfs abgeschlossen gewesen sein sollte (vgl. BFH-Urteil vom 7.11.1985 IV R 6/85). Zu den Prozeßvoraussetzungen einer Fortsetzungsfeststellungsklage gehört die Beachtung der Vorschriften über das sog. Vorverfahren. Hat der Kläger gegen die Prüfungsanordnung Beschwerde eingelegt, steht der Zulässigkeit der Fortsetzungsfeststellungsklage nicht entgegen, daß die Beschwerdeentscheidung erst nach Klageerhebung ergangen ist (vgl. BFH-Urteil vom 17.5.1985 III R 213/82).

Normenkette

AO 1977 § 193 Abs. 1; FVG § 17; FGO § 44 Abs. 1, § 100 Abs. 1 S. 4; BpO (St) § 4 Abs. 2; AO 1977 § 119 Abs. 3, § 118

Tatbestand

L führte zusammen mit seinem Bruder bis zum 31.Mai 1979 ein Elektroinstallationsgeschäft in Form einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR). Mit Vertrag vom 9.Juni 1979 gründete er mit seiner Frau die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) hatte am 13.März 1981 bei der GbR eine Außenprüfung für das Jahr 1979 angeordnet, die er am 8.April 1981 auf die Jahre 1977 bis 1978 erweiterte. Ebenfalls am 8.April 1981 ordnete er die im vorliegenden Verfahren streitige Außenprüfung bei der Klägerin für das Jahr 1979 an. Als Prüfer für die Klägerin benannte das FA den Prüfer B, als solchen für die GbR den Prüfer F. Im Einverständnis mit dem steuerlichen Berater prüften die Prüfer die Unterlagen an Amtsstelle. Die Prüfer glaubten festgestellt zu haben, daß die Quittungen für die Aushilfslöhne nicht zweifelsfrei waren. Die Prüfer schrieben deshalb die Aushilfskräfte an und baten um Auskunft über die Tätigkeit im einzelnen und die erhaltenen Beträge.

Am 16.Mai 1981 legte die Klägerin Beschwerde gegen die Prüfungsanordnung ein. Am 18.Mai 1981 holte der steuerliche Berater sämtliche Unterlagen vom FA wieder ab. Mit Schreiben vom 24.September 1981 teilte das FA L mit, es habe gegen ihn ein Strafverfahren eingeleitet. Am 24.Januar 1983 erhob die Klägerin Klage, mit der sie zunächst beantragte festzustellen, die Prüfungsanordnung und die Durchführung der Prüfung seien rechtswidrig. Am 18.März 1983 wies die Oberfinanzdirektion (OFD) die Beschwerde zurück. Sie führte dabei im wesentlichen aus, der Sachgebietsleiter der Außenprüfung dürfe auch für das FA eine Prüfung anordnen. Die Prüfungsanordnung selbst sei auch mit dem Hinweis auf § 193 Abs.1 der Abgabenordnung (AO 1977) hinreichend begründet.

Mit der Klage bringt die Klägerin vor, die Prüfungsanordnung sei rechtswidrig, weil das FA sie nicht begründet habe.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als unbegründet ab.

Mit der Revision macht die Klägerin geltend, daß die Prüfungsanordnung rechtswidrig sei.

Sie beantragt, das Urteil des FG und die Prüfungsanordnungen in der Fassung der Beschwerdeentscheidung aufzuheben und festzustellen, daß die bisherigen Prüfungsmaßnahmen rechtswidrig gewesen seien.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist zurückzuweisen; sie ist nicht begründet (§ 126 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Das FG hat die Klage zu Recht abgewiesen.

Bei der Klage handelt es sich um eine Klage auf Feststellung der Rechtswidrigkeit eines Verwaltungsaktes als Fortsetzungsfeststellungsklage i.S. des § 100 Abs.1 Satz 4 FGO (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 17.Juli 1985 I R 214/82, BFHE 144, 333, BStBl II 1986, 21). Der Zulässigkeit der Klage steht es nicht entgegen, wenn die angeordnete Außenprüfung bereits vor Einlegung des außergerichtlichen Rechtsbehelfs abgeschlossen gewesen sein sollte (BFH-Urteil vom 7.November 1985 IV R 6/85, BFHE 145, 23, BStBl II 1986, 435).

Zu den Prozeßvoraussetzungen einer Fortsetzungsfeststellungsklage gehört die Beachtung der Vorschriften über das sog. Vorverfahren (vgl. BFHE 144, 333, 336, BStBl II 1986, 21). Da die Prüfungsanordnung ein nicht in § 348 AO 1977 aufgeführter Verwaltungsakt ist, mußte die Klägerin, um das in § 44 Abs.1 FGO vorgeschriebene Verfahren einzuleiten, gegen die Prüfungsanordnung erfolglos Beschwerde eingelegt haben. Diese Voraussetzung ist gegeben. Dem steht nicht entgegen, daß die Beschwerdeentscheidung erst nach der Klageerhebung erging (vgl. BFH-Urteil vom 17.Mai 1985 III R 213/82, BFHE 143, 509, BStBl II 1985, 521).

Die Prüfungsanordnung erging zu Recht.

Die Prüfungsanordnung ist nicht deswegen rechtswidrig, weil sie von dem Sachgebietsleiter der Amtsbetriebsprüfungsstelle unterzeichnet wurde. Der Sachgebietsleiter der Amtsbetriebsprüfungsstelle ist grundsätzlich befugt, die Prüfungsanordnung zu erlassen (BFH-Urteil vom 12.Januar 1983 IV R 211/82, BFHE 137, 542, BStBl II 1983, 360). Das FG mußte keine Feststellungen darüber treffen, ob der Sachgebietsleiter der Amtsbetriebsprüfungsstelle vom Vorsteher mit dem Erlaß von Prüfungsanordnungen beauftragt war; denn selbst bei Fehlen einer solchen Anordnung wäre die Prüfungsanordnung nicht fehlerhaft. Für den Bekanntgabewillen der Behörde ist es ausreichend, wenn er von einem Bediensteten gebildet wurde, der nach seiner Stellung zum Erlaß eines Verwaltungsakts befugt ist (vgl. BFH-Urteil vom 27.Juni 1986 VI R 23/83, BFHE 147, 205, BStBl II 1986, 832). Dies trifft auf den Sachgebietsleiter der Amtsbetriebsprüfungsstelle zu. Sollte er nicht vom Vorsteher des FA beauftragt gewesen sein, so hätte dies keine Auswirkung auf die Rechtmäßigkeit der Prüfungsanordnung. Verstöße gegen die interne Aufgabenzuweisung innerhalb einer Behörde wirken sich auf die Rechtmäßigkeit eines Verwaltungsakts nicht aus (vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 17 FVG Rz.5, m.w.N.; vgl. auch BFH-Urteil vom 29.Januar 1981 V R 47/77, BFHE 132, 219, BStBl II 1981, 404).

Die Prüfungsanordnung ist auch ausreichend begründet. Bei den Steuerpflichtigen, die von § 193 Abs.1 AO 1977 erfaßt werden, genügt zur Begründung der Prüfungsanordnung der Hinweis auf § 193 Abs.1 AO 1977 jedenfalls dann, wenn der Steuerpflichtige --wie im Streitfall-- sachkundig vertreten ist (vgl. BFH-Urteil vom 28.April 1983 IV R 255/82, BFHE 138, 407, BStBl II 1983, 621). Zwar war der Hinweis auf § 193 Abs.1 AO 1977 nicht in der Prüfungsanordnung enthalten, der Mangel wurde jedoch dadurch geheilt, daß in der Beschwerdeentscheidung auf § 193 Abs.1 AO 1977 Bezug genommen wurde (vgl. BFH-Urteil vom 24.Januar 1985 IV R 232/82, BFHE 143, 210, BStBl II 1985, 568, m.w.N.).

Der Senat kann offenlassen, ob die Klägerin zu den Großbetrieben i.S. des § 3 der Allgemeinen Verwaltungsvorschrift für die Betriebsprüfung - Betriebsprüfungsordnung (Steuer) --BpO(St)-- gehört. Einer besonderen Begründung bedurfte die Prüfungsanordnung auch dann nicht, wenn die Klägerin nicht zu den Großbetrieben i.S. des § 3 BpO(St) gehören sollte.

Eine besondere Begründung der Prüfungsanordnung ist in diesem Fall nur erforderlich, wenn die Außenprüfung außerhalb des allgemeinen Prüfungsrhythmus aus besonderem Anlaß stattfindet (BFHE 143, 210, BStBl II 1985, 568). Die Klägerin wurde erst 1979 gegründet; die für 1979 angeordnete Prüfung war die erste Prüfung bei der Klägerin, so daß für sie nicht entschieden werden kann, ob ihre Anordnung von dem allgemeinen Prüfungsrhythmus abweicht.

Eine Begründung war nicht deshalb notwendig, weil die Prüfung nur für ein Jahr angeordnet wurde. Einer besonderen Begründung bedarf es nur dann, wenn die Außenprüfung über den in § 4 Abs.2 BpO(St) Zeitraum von drei Besteuerungszeiträumen hinaus ausgedehnt wird (BFH-Urteil vom 10.Februar 1983 IV R 104/79, BFHE 137, 404, BStBl II 1983, 286). Bei einem Prüfungszeitraum von einem Jahr blieb das FA hinter dem zurück, was die Finanzverwaltung in der BpO(St) sich als Selbstbeschränkung auferlegt hat. Eine Benachteiligung für die Klägerin entsteht deswegen nicht, weil das FA gehalten ist, die nächste Außenprüfung grundsätzlich für einen Zeitraum anzuordnen, dessen Beginn im Verhältnis zu dem Jahr 1979 dem allgemeinen Prüfungsrhythmus entspricht. Der Umstand, daß die Klägerin aufgrund der den Gegenstand des Rechtsstreits bildenden Prüfungsanordnung nur für ein Jahr geprüft wird, steht dem nicht entgegen.

Keinen Einfluß auf die Rechtmäßigkeit der Prüfungsanordnung haben die Einwendungen der Klägerin, die die Durchführung der Außenprüfung betreffen. Dazu gehört die Teilnahme eines Prüfers an der Außenprüfung, der nicht in der Prüfungsanordnung genannt ist, das Anschreiben der Aushilfsangestellten durch die Prüfer und die unterlassene Mitteilung der Einleitung des Strafverfahrens. Der Senat kann offenlassen, inwieweit und auf welche Weise sich die Klägerin gegen diese Maßnahmen zur Wehr setzen kann (vgl. dazu BFH-Urteil vom 23.Februar 1984 IV R 154/82, BFHE 140, 505, BStBl II 1984, 512). Gegenstand des vorliegenden Rechtsstreits ist allein die Prüfungsanordnung.

Fundstellen