Entscheidungsstichwort (Thema)
Kein Teilbetrieb bei bloß unterschiedlicher Verwertung von Rechten ohne Einfluss auf die Organisation des Betriebes
Leitsatz (NV)
1. Besteht der Gegenstand eines Unternehmens darin, durch Abonnentenwerber Belieferungsrechte für Zeitschriften zu erwerben und sie anschließend zu verwerten, so liegt auch dann kein Teilbetrieb vor, wenn der Unternehmer neben der vertragsgemäßen Weitergabe der Belieferungsrechte von der Möglichkeit Gebrauch macht, Belieferungsrechte zurückzubehalten und mittels eines Dritten selbst wahrzunehmen; veräußert er diese später in einer Transaktion, so stellt dies keine Teilbetriebsveräußerung dar.
2. Dem europarechtlichen Begriff des Teilbetriebs kommt für das in § 16 EStG verwendete gleichnamige Tatbestandsmerkmal keine Bedeutung zu.
Normenkette
EStG § 16 Abs. 1 Nr. 1; EWGRL 434/90 Art. 2 Buchst. i
Verfahrensgang
Tatbestand
I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) unterhielt im Streitjahr 1992 einen Betrieb, dessen Gegenstand die Werbung von Buch- und Zeitschriftenabonnenten war. Auf Grund eines sog. Werbeleitervertrages war er im Streitjahr ausschließlich für die X-KG (KG) tätig, die Vertragspartner der geworbenen Abonnenten wurde. Für die Anwerbung der Abonnenten bediente sich der Kläger --haupt- oder nebenberuflich selbständig tätiger-- sog. Pressevertriebsagenten. Diese gaben die geworbenen Abonnements gegen Provision an den Kläger. Er entschied, ob er die Belieferungsrechte ebenfalls gegen Provision an die KG weitergab oder selbst behielt. Diese Möglichkeit hatte ihm die KG gestattet. Darüber hinaus kaufte er von der KG auch andere Belieferungsrechte hinzu, die nicht von seinen Pressevertriebsagenten geworben worden waren, um einen einheitlichen Bestand von Abonnements zu erhalten. Zur Durchführung der von ihm zurückbehaltenen Belieferungsrechte bediente sich der Kläger einer Pressevertriebszentrale, die die Zeitschriften besorgte, für die Auslieferung an die Kunden sorgte und mit ihnen abrechnete. Der Abonnentenbestand des Klägers wurde bei der Pressevertriebszentrale unter der "Orga-Nr. xxx" geführt. Gegenüber den Abonnenten und der Pressevertriebszentrale trat der Kläger nicht in Erscheinung. Er hatte die KG, die nach außen hin als Inhaber der Belieferungsrechte auftrat, als Treuhänderin zwischengeschaltet. Die KG hatte bereits im Dezember 1982 das "Orga-Konto xxx" einrichten lassen und führte dieses bei sich als Treuhandkonto. In den Bilanzen des Klägers sind die Belieferungsrechte erstmals im Jahr 1988 ausgewiesen, nachdem eine Betriebsprüfung diesen Punkt aufgegriffen hatte.
Mit Vertrag vom 24. März 1992 verkaufte der Kläger seinen gesamten Abonnentenbestand bei der Pressevertriebszentrale mit Wirkung vom 1. März 1992 an die KG. Der Nettokaufpreis betrug 646 785 DM. Daraus ergab sich für den Kläger ein Gewinn von 459 386,74 DM. In der Feststellungserklärung für das Jahr 1992 erklärte er diesen Gewinn als begünstigten Gewinn aus der Veräußerung eines Teilbetriebs. Im Zuge einer aus anderen Gründen durchgeführten Steuerfahndungsprüfung gelangte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) zu der Auffassung, dass es sich insoweit nicht um die steuerbegünstigte Veräußerung eines Teilbetriebs handele, sondern um einen laufenden Geschäftsvorfall. Es erließ einen entsprechend geänderten Feststellungsbescheid vom 30. April 1997. Es verneinte eine begünstigte Teilbetriebsveräußerung.
Mit seiner nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage begehrte der Kläger weiterhin, einen Gewinnanteil von 459 386,74 DM als steuerbegünstigten Gewinn aus der Veräußerung eines Teilbetriebs zu beurteilen.
Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) verneinte mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2003, 1383 veröffentlichten Urteil die für einen Teilbetrieb erforderliche Selbständigkeit.
Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.
Er beantragt, das Urteil des Hessischen FG aufzuheben und den angefochtenen Bescheid dahin zu ändern, dass ein steuerbegünstigter Gewinn aus der Veräußerung eines Teilbetriebs i.S. des § 16 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) festgestellt wird.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision wird als unbegründet zurückgewiesen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Recht die Veräußerung eines Teilbetriebs verneint und den durch die Veräußerung der Belieferungsrechte erzielten Gewinn als laufenden, nicht nach §§ 16, 34 EStG begünstigten Gewinn aus Gewerbebetrieb behandelt.
1. Unter einem Teilbetrieb ist ein organisch geschlossener, mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter Teil eines Gesamtbetriebs zu verstehen, der für sich allein lebensfähig ist (ständige Rechtsprechung, vgl. u.a. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 2. August 1978 I R 78/76, BFHE 126, 24, BStBl II 1979, 15; vom 24. April 1980 IV R 61/77, BFHE 131, 220, BStBl II 1980, 690; vom 3. Oktober 1984 I R 119/81, BFHE 142, 433, BStBl II 1985, 245; vom 23. November 1988 X R 1/86, BFHE 155, 521, BStBl II 1989, 376, und vom 12. Februar 1992 XI R 21/90, BFH/NV 1992, 516). Es muss eine Untereinheit des Gesamtbetriebs, d.h. ein selbständiger Zweigbetrieb im Rahmen eines Gesamtunternehmens vorliegen (vgl. BFH-Urteile vom 13. Februar 1980 I R 14/77, BFHE 130, 384, BStBl II 1980, 498; in BFHE 142, 433, BStBl II 1985, 245, und in BFHE 155, 521, BStBl II 1989, 376).
2. Ob ein Betriebsteil die für die Annahme eines Teilbetriebs erforderliche Selbständigkeit besitzt, ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse --beim Veräußerer-- zu entscheiden (BFH-Urteil vom 15. März 1984 IV R 189/81, BFHE 140, 563, BStBl II 1984, 486). Bei dieser Gesamtwürdigung sind die von der Rechtsprechung herausgearbeiteten Abgrenzungsmerkmale --z.B. räumliche Trennung vom Hauptbetrieb, eigener Wirkungskreis, gesonderte Buchführung, eigenes Personal, eigene Verwaltung, eigenes Anlagevermögen, ungleichartige betriebliche Tätigkeit, eigener Kundenstamm und die Gestaltung der internen Organisation, die dem Betriebsteil die notwendige Eigenständigkeit ermöglicht-- zu beachten (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 1992, 516, und vom 10. Oktober 2001 XI R 35/00, BFH/NV 2002, 336).
Das FG hat in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise die entsprechenden Feststellungen getroffen und daraus die zutreffenden Schlussfolgerungen gezogen.
a) Gegenstand des Hauptbetriebs des Klägers war der Erwerb von Belieferungsrechten für Zeitschriften mittels des Einsatzes einer Vielzahl sog. Pressevertriebsagenten und die anschließende Verwertung. Die Aufgabe der Pressevertriebsagenten bestand in der Anwerbung von Abonnenten für die jeweilige Zeitschrift. Darin lag die Hauptzielrichtung der gewerblichen Tätigkeit des Klägers.
b) Erst auf einer zweiten Stufe traf er die Entscheidung, wie er mit den erworbenen Belieferungsrechten verfahren wollte. Er konnte sie --wie es seinem Vertragsverhältnis mit der KG entsprach-- an die KG weitergeben und dafür die vereinbarte Provision beziehen. Er hatte aber auch die vertraglich vorgesehene Möglichkeit, sie für sich zu behalten und einen Erlös aus der Lieferung der Zeitschriften an die angeworbenen Abonnenten zu erzielen. Daneben erwarb er von der KG Belieferungsrechte, um sie über die Pressevertriebszentrale selbst auszuüben.
3. Für die Entscheidung des Klägers, die Belieferungsrechte selbst wahrzunehmen, bedurfte es --unabhängig davon, ob es sich um die von den Pressevertriebsagenten geworbenen oder um die von der KG angekauften Abonnements handelte-- keiner internen Organisation, die diesem Aspekt seiner gewerblichen Tätigkeit die zur Annahme eines Teilbetriebs erforderliche Eigenständigkeit hätte vermitteln können.
a) Basis des gesamten Betriebs des Klägers waren die von den Pressevertriebsagenten angeworbenen Abonnenten und die damit verbundenen Belieferungsrechte. Der behauptete Teilbetrieb unterschied sich davon nur dadurch, dass der Kläger sich entscheiden musste, ob er die angeworbenen Belieferungsrechte weitergab oder behielt und ob er weitere Belieferungsrechte zukaufte. Von der Notwendigkeit, diese Entscheidung zu treffen, ging kein Einfluss auf die Organisation seines Betriebs aus. Insbesondere war dafür keine eigenständige, von der übrigen Tätigkeit des Klägers verschiedene interne Organisation erforderlich (vgl. dazu BFH-Urteil vom 13. Februar 1996 VIII R 39/92, BFHE 180, 278, BStBl II 1996, 409).
b) Bestimmt wurde die Organisation seines Betriebs durch dessen Beschaffungsseite. Deren Merkmal war die Identität des eingesetzten Personals. Die für den Kläger tätigen Pressevertriebsagenten beschafften die Belieferungsrechte unabhängig davon, ob sie der Kläger durch Weitergabe an die KG gegen Provision verwertete oder ob er die Belieferungsrechte unter Einschaltung einer Pressevertriebszentrale zur Auslieferung der Zeitschriften an die Abonnenten und zur Einziehung des Entgelts selbst ausübte und daraus seinen Erlös erzielte. Die fehlende Eigenständigkeit zeigt sich nicht zuletzt auch darin, dass die Entscheidung darüber, wie der Kläger die Belieferungsrechte verwertete, weder den Abonnenten noch der Pressevertriebszentrale erkennbar wurde.
c) Auch die eigene Tätigkeit des Klägers war für den gesamten Betrieb weitgehend identisch, ohne dass sie für den behaupteten Teilbetrieb besondere charakteristische Merkmale aufwies. Soweit der Kläger demgegenüber die Verwertung der erworbenen Belieferungsrechte durch Weitergabe an die KG als arbeitsintensive Handelsvertretertätigkeit dadurch von der eigenen Ausübung der Belieferungsrechte unterschieden sieht, dass er die Pressevertriebsagenten anwerben, schulen und überwachen sowie ihren Einsatz leiten und koordinieren musste, lässt er außer Acht, dass diese Tätigkeiten in gleichem Maße auch dem Einsatz der Pressevertriebsagenten bei der Gewinnung der Abonnenten zugute kam, für die sich der Kläger das Belieferungsrecht selbst vorbehielt.
d) Ähnliches gilt für den Einsatz der Wirtschaftsgüter, die der Kläger für den als Handelsvertretertätigkeit bezeichneten Bereich seines Gewerbebetriebs als erforderlich ansieht, wie die Büro-, Kommunikations- und Fuhrparkausstattung. Der Senat hält es für ausgeschlossen, dass diese Betriebsmittel nicht auch eingesetzt wurden, wenn der Kläger die Belieferungsrechte nicht an die KG weitergab, sondern behielt und durch eine Vertriebsorganisation die Zeitschriften an die Abonnenten auslieferte sowie das Entgelt von den Abonnenten einzog. Es ist weder vorgebracht noch vorstellbar, dass der Kläger in diesem Bereich für Büroarbeiten, Kommunikation und Fahrten eigene Betriebsmittel unterhielt.
Insofern kommt es nicht mehr darauf an, ob dem Vortrag des Klägers zu folgen ist, er habe sein häusliches Arbeitszimmer ausschließlich für die Arbeiten genutzt, die mit den an die KG weiter gegebenen Belieferungsrechten zusammen hingen.
4. Die Würdigung der gesamten Umstände zeigt, dass der behauptete Teilbetrieb nicht mehr als ein gedankliches Gebilde war. Die Argumentation des Klägers spaltet einen einheitlichen Betrieb "Erwerb von Belieferungsrechten mittels Pressevertriebsagenten und anschließende Verwertung" künstlich auf. Sie beruht darauf, dass der Kläger die Seite der Beschaffung der Belieferungsrechte ausblendet und schon die bloße Zusammenfassung einer Mehrheit von Belieferungsrechten als Teilbetrieb ansieht. Vor dem Hintergrund der Veräußerung der Belieferungsrechte besteht der Unterschied in der Verwertung der Belieferungsrechte letztlich nur darin, dass der Kläger sie in dem einen Fall fortlaufend an die KG abgab, während er sie im Fall der zunächst eigenen Ausübung in einer Transaktion ("auf einem Schlag") verkaufte. Dieser Unterschied begründet keinen Teilbetrieb.
5. Zu Recht hat der Kläger im Revisionsverfahren nicht mehr geltend gemacht, dass der Begriff des Teilbetriebs, soweit das Merkmal der Selbständigkeit betroffen ist, durch europarechtliche Bestimmungen verändert worden sei. Wie schon der Titel "Richtlinie 90/434 EWG des Rates vom 23. Juli 1990 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, Einbringung von Unternehmensteilen und Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedsstaaten betreffen" (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften Nr. L 225/1) zeigt, sind von dieser Regelung (Art. 2 Buchst. i der Fusionsrichtlinie) nur zwischenstaatliche Vorgänge erfasst, die in Deutschland nach dem Umwandlungssteuergesetz zu beurteilen sind. Dem europarechtlichen Begriff des Teilbetriebs kommt daher keine Bedeutung für das von § 16 EStG verwendete gleichnamige Tatbestandsmerkmal zu (Menner/Broer, Der Betrieb 2002, 815). Dahin gehende Erwartungen (vgl. z.B. Herzig, Internationales Steuerrecht 1994, 1, 5) haben sich jedenfalls bisher nicht erfüllt (vgl. Wälzholz, Der Teilbetriebsbegriff im Steuerrecht, 1999, S. 240; Thömmes, Festschrift für Widmann, 2000, S. 583, 606; Neumann, Der Ertrag-Steuer-Berater 2002, 437, 441).
6. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 2 FGO.
Der Antrag, die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO), ist im Revisionsverfahren unzulässig. Die Entscheidung nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO gehört sachlich zum Kostenfestsetzungsverfahren; zuständig ist daher das Gericht des ersten Rechtszuges, im Streitfall das FG (vgl. z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 18. Juli 1967 GrS 5-7/66, BFHE 90, 150, BStBl II 1968, 56; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 5. Aufl., § 139 Rz. 32, m.w.N. aus der Rechtsprechung des BFH).
Fundstellen
Haufe-Index 1475273 |
BFH/NV 2006, 532 |
HFR 2006, 261 |