BFH Urteil vom 16.08.2001 - V R 72/00 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Erlass von Nachzahlungszinsen wegen sachlicher Unbilligkeit bei „korrespondierender“ Vorsteuerrückforderung und Umsatzsteuererstattung

Leitsatz (NV)

1. Hat der Unternehmer steuerfreie Umsätze als steuerpflichtig behandelt, die damit unmittelbar zusammenhängenden Vorsteuerbeträge geltend gemacht sowie die in Rechnung gestellte Umsatzsteuer angemeldet und abgeführt, können die Korrektur der zu Unrecht beanspruchten Vorsteuer einerseits und die Berichtigung der zu Unrecht ausgewiesenen Umsatzsteuer andererseits in unterschiedliche Besteuerungszeiträume fallen, weil letztere die Rechnungsberichtigung und ggf. die Rückgängigmachung des Vorsteuerabzuges beim Leistungsempfänger voraussetzt.
2. Ein Erlass aus sachlichen Billigkeitsgründen von Nachzahlungszinsen, die durch den unterschiedlichen Entstehungszeitpunkt von Vorsteuerrückzahlungs- und Umsatzsteuererstattung bedingt sind, kommt nicht in Betracht.

Normenkette

AO 1977 § 233a; UStG § 14 Abs. 2, § 17 Abs. 1

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist ein Wohnungsbauunternehmen in der Rechtsform einer GmbH. In der Zeit von 1992 bis 1994 errichtete sie u.a. zwei Gebäude mit jeweils 24 Wohnungen auf eigenem Grund und Boden. Für diese Bauvorhaben machte die Klägerin in den Umsatzsteuererklärungen 1992 bis 1994 aus Eingangsrechnungen Vorsteuerbeträge in Höhe von 1 127 993 DM geltend und erklärte die Anzahlungen und Erlöse aus dem Verkauf der Wohnungen in Höhe von insgesamt 9 721 397 DM als Entgelte für steuerpflichtige Umsätze. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) vertrat im Anschluss an eine Außenprüfung die Auffassung, der Verkauf der schlüsselfertigen Wohnungen sei nach § 4 Nr. 9 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes 1991/1993 (UStG) steuerfrei, und versagte mit geänderten Umsatzsteuerbescheiden 1992 bis 1994 vom 2. August 1996 den zu Unrecht beanspruchten Vorsteuerabzug. Gleichzeitig setzte er Zinsen gemäß § 233a der Abgabenordnung (AO 1977) in Höhe von insgesamt 49 444 DM fest. Die für die zunächst versteuerten Ausgangsumsätze entrichtete Umsatzsteuer in Höhe von 1 458 210 DM wurde nach entsprechender Rechnungsberichtigung 1996 unverzinslich zurückerstattet.

Die Klägerin beantragte den Erlass der festgesetzten Zinsen gemäß § 227 AO 1977 mit der Begründung, bei von vornherein richtiger umsatzsteuerrechtlicher Abwicklung hätte sie zwar die Vorsteuerbeträge in Höhe von 1 127 993 DM nicht erhalten, aber auch nicht Umsatzsteuer in Höhe von 1 458 210 DM bezahlen müssen. Dem FA sei daher im Ergebnis kein Zinsschaden entstanden.

Das FA stellte sich im ablehnenden Bescheid und auch im anschließenden Einspruchsverfahren auf den Standpunkt, sachliche Billigkeitsgründe lägen nicht vor, weil Nachteile, die die gesetzlichen Regelungen typischerweise mit sich brächten, nicht zu berücksichtigen seien. Die Klägerin habe zwar wirtschaftlich betrachtet einen Nachteil erlitten, denn obwohl sie im Ergebnis eine Steuererstattung erhalten habe, müsse sie Nachzahlungszinsen deshalb bezahlen, weil Vorsteuer und Ausgangsumsatzsteuer gesonderte Besteuerungstatbestände darstellten und die Klägerin die zu Unrecht ausgewiesene Umsatzsteuer so lange schulde, bis die entsprechende Rechnung berichtigt sei. Dies entspreche aber den Wertungen des Gesetzgebers.

Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) bestätigte die Auffassung des FA (Entscheidungen der Finanzgerichte ―EFG― 2001, 872).

Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts. Sie meint, der Liquiditätsnachteil, der ihr durch Abführung der nicht geschuldeten Umsatzsteuer entstanden sei, übertreffe den Vorteil bei weitem. Weil es sich bei den Käufern der Eigentumswohnungen um Privatpersonen handle, hätte die zu Unrecht ausgewiesene Umsatzsteuer auch keine Gefährdung verursacht. Nach Auffassung des Bundesministeriums der Finanzen ―BMF― (Schreiben vom 1. April 1996 IV A 4 -S 0460A- 20/96, BStBl I 1996, 370) sei die Erhebung von Nachzahlungszinsen sachlich unbillig, wenn die zu verzinsende Steuernachforderung lediglich darauf beruhe, dass die Steuer nicht rückwirkend in dem Besteuerungszeitraum der ursprünglichen Rechnungserteilung berichtigt werde, wenn der Unternehmer nach Aufdeckung des Fehlers sofort eine berichtigte Rechnung erteile. Der Streitfall sei vergleichbar.

Die Revisionsbegründung ist am 1. Februar 2001, nach Ablauf der bis zum 31. Januar 2001 verlängerten Revisionsbegründungsfrist eingegangen. Nach entsprechendem Hinweis durch den Vorsitzenden des erkennenden Senats trug die Klägerin vor, der Schriftsatz sei durch zwei Mitarbeiterinnen des Prozessbevollmächtigten am 30. Januar 2001 gegen 12.15 Uhr im Kuvert in den links vom Eingang des Hauptpostamtes A, Bahnhofsplatz, stehenden Briefkasten eingeworfen worden. Zur Leerungszeit (Montag bis Freitag 17.30 Uhr) werde dort versichert, Sendungen aus allen Tages- und Spätleerungen erreichten die Empfänger bundesweit in der Regel mit der nächsten Zustellung.

Die Klägerin beantragt, ihr Wiedereinsetzung in die Revisionsbegründungsfrist zu gewähren, sowie das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung aufzuheben und das FA zu verpflichten, die Nachzahlungszinsen zur Umsatzsteuer 1992 bis 1994 in Höhe von insgesamt 49 444 DM zu erlassen.

Das FA tritt der Revision entgegen.

Entscheidungsgründe

II. 1. Die Revision der Klägerin ist zulässig.

Die Revisionsbegründung ist zwar erst am 1. Februar 2001 und damit um einen Tag verspätet beim Bundesfinanzhof (BFH) eingegangen; der Klägerin ist aber wegen der Versäumung der Frist zur Einlegung der Revision Wiedereinsetzung in den vorigen Stand (§ 56 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―) zu gewähren, da sie die Fristversäumnis nicht verschuldet hat.

Der Prozessbevollmächtigte hat durch schriftliche Aussagen seiner zwei Mitarbeiterinnen glaubhaft gemacht, dass die Revisionsbegründung am 30. Januar 2001 gegen 12.15 Uhr in den Briefkasten am Hauptpostamt in A, Bahnhofsplatz, eingeworfen wurde. Durch Vorlage eines entsprechenden Fotos, auf dem der Standort des Briefkastens, die Angaben der Post über Leerungszeiten und die regelmäßige Beförderungsdauer ohne weiteres zu sehen sind, ist glaubhaft gemacht, dass Briefe, die vor der letzten Tagesleerung um 17.30 Uhr eingeworfen werden, den Empfänger bundesweit in der Regel am nächsten Zustellungstag erreichen. Dies hat eine telefonische Rückfrage bei der Post bestätigt. Die Revisionsbegründung hätte deshalb bei normaler Postlaufzeit am nächsten Tag, dem 31. Januar 2001 und damit rechtzeitig beim BFH eingehen müssen. Verzögerungen bei der Briefbeförderung durch die Deutsche Bundespost gehen nicht zu Lasten der Klägerin (vgl. z.B. Gräber/Koch, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., § 56 Rz. 29, m.w.N.).

Die Klägerin hat den Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand rechtzeitig binnen zwei Wochen nach Wegfall des Hindernisses gestellt. Der Hinweis des Senatsvorsitzenden auf die Versäumung der Revisionsfrist ist dem Prozessbevollmächtigten am 7. Februar 2001 zugestellt worden. Der Antrag auf Wiedereinsetzung ging am 12. Februar 2001 ―und damit rechtzeitig― beim BFH ein.

2. Die Revision ist unbegründet.

Gemäß § 227 AO 1977 können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Zu diesen Ansprüchen gehören auch die Ansprüche auf steuerliche Nebenleistungen wie die hier angegriffenen Zinsfestsetzungen (§ 37 Abs. 1 i.V.m. § 3 Abs. 3 AO 1977).

Die Entscheidung über eine Billigkeitsmaßnahme ist eine Ermessensentscheidung, die gerichtlich nur in den durch § 102 FGO gezogenen Grenzen nachprüfbar ist. Diese Nachprüfung der Erlassablehnung ist darauf beschränkt, ob die Behörde bei ihrer Entscheidung die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem ihr eingeräumten Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat.

Das FG hat nach diesem Prüfungsmaßstab eine Verletzung des Ermessens fehlerfrei verneint. Sachliche Billigkeitsgründe, die hier allein in Betracht kommen und auf die die Klägerin den Erlassantrag stützt, sind nicht gegeben.

a) Unbilligkeit aus sachlichen Gründen kann gegeben sein, wenn die Geltendmachung eines Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis im Einzelfall zwar dem Wortlaut einer Vorschrift entspricht, aber nach dem Zweck des zugrunde liegenden Gesetzes nicht (mehr) zu rechtfertigen ist und dessen Wertungen zuwiderläuft (BFH-Urteil vom 26. Oktober 1994 X R 104/92, BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297). Umstände, die der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung des gesetzlichen Tatbestandes einer Vorschrift bewusst in Kauf genommen hat, stehen jedoch dem Erlass entgegen (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 20. Januar 1997 V R 28/95, BFHE 183, 353, BStBl II 1997, 716, m.w.N.; vom 5. Juni 1996 X R 234/93, BFHE 180, 240, BStBl II 1996, 503). Diese Grundsätze gelten entsprechend für den Erlass festgesetzter Zinsen nach § 233a AO 1977.

b) Im Streitfall widersprechen die von der Klägerin geltend gemachten Umstände nicht den der Verzinsungsregelung des § 233a AO 1977 zugrunde liegenden Wertungen.

Führt die Festsetzung von Umsatzsteuer zu einer Steuernachforderung oder Steuererstattung, ist diese nach § 233a Abs. 1 Satz 1 AO 1977 in den in den Streitjahren geltenden Fassungen zu verzinsen. Der Zinslauf beginnt 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist (§ 233a Abs. 2 Satz 1 AO 1977).

Zweck der Vorschrift ist es, einen Ausgleich dafür zu schaffen, dass die Steuern bei den einzelnen Steuerpflichtigen zu unterschiedlichen Zeitpunkten festgesetzt und fällig werden (so die Gesetzesbegründung in BTDrucks 11/2157, S. 194; vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 183, 353, BStBl II 1997, 716). Die Festsetzung von Zinsen nach § 233a AO 1977 ist grundsätzlich rechtmäßig, wenn der Schuldner der Steuernachforderung Liquiditätsvorteile gehabt hat (vgl. BFH-Urteile vom 11. Juli 1996 V R 18/95, BFHE 180, 524, BStBl II 1997, 259; vom 21. Oktober 1999 V R 94/98, BFH/NV 2000, 610, m.w.N.).

c) Die Klägerin hatte einen Liquiditätsvorteil in Höhe der von ihr in den Streitjahren zu Unrecht beanspruchten Vorsteuerbeträge für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die sie zur Ausführung der steuerfreien Grundstücksumsätze verwendet hat (vgl. § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG).

Entgegen der Auffassung der Klägerin darf hierbei nicht berücksichtigt werden, dass sie aufgrund ihrer fehlerhaften Beurteilung für den Verkauf der Grundstücke Umsatzsteuer abgeführt hat.

aa) Bis zur Berichtigung der Rechnung nach § 14 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 17 Abs. 1 UStG schuldete die Klägerin die zu Unrecht ausgewiesene Umsatzsteuer. Die Berichtigung ist nach § 17 Abs. 1 Satz 3 UStG für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem die Änderung der Bemessungsgrundlage eingetreten ist. Für die Rechnungsberichtigung, auf die § 17 Abs. 1 Satz 3 UStG entsprechend anzuwenden ist, bedeutet dies, dass erst im Zeitpunkt der Rechnungsberichtigung, nicht dagegen schon in dem der Leistungsausführung der auf die tatsächlich steuerfreien Umsätze entfallende Steuerbetrag zu berichtigen war (vgl. BFH-Urteil vom 29. Oktober 1992 V R 48/90, BFHE 169, 559, BStBl II 1993, 251). Ohne Bedeutung für die Umsatzsteuerschuld nach § 14 Abs. 2 UStG ist, ob der Leistungsempfänger die ausgewiesene Umsatzsteuer tatsächlich als Vorsteuer abgezogen hat (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 19. September 1996 V R 41/94, BFHE 181, 236, BStBl II 1999, 249).

bb) Die Klägerin kann sich nicht darauf berufen, dem FA sei kein Schaden entstanden, weil sie Umsatzsteuer abgeführt habe, obwohl "in den meisten Fällen" die Erwerber die Wohnungen für private Zwecke erworben und deshalb die von ihr in Rechnung gestellte Umsatzsteuer nicht hätten als Vorsteuer abziehen dürfen.

Zum einen berechtigt eine nach § 14 Abs. 2 UStG geschuldete Steuer ohnehin nicht zum Vorsteuerabzug (vgl. BFH-Urteil vom 2. April 1998 V R 34/97, BFHE 185, 536, BStBl II 1998, 695; BFH-Beschluss vom 1. Februar 2001 V B 199/00, BFHE 194, 23, BStBl II 2001, 418). Zum anderen setzt die Berichtigung der zu Unrecht in Rechnung gestellten Umsatzsteuer nach richtlinienkonformer Beurteilung voraus, dass das Steueraufkommen nicht gefährdet wird, und ist deshalb nur zulässig, wenn der Rechnungsaussteller nachweist, dass der Rechnungsempfänger die in der Rechnung ausgewiesene Umsatzsteuer nicht als Vorsteuer abgezogen hat, dass ihm der Vorsteuerabzug versagt worden ist oder dass ein etwaiger Vorsteuerabzug durch Rückzahlung oder Verrechnung der abgezogenen Vorsteuer rückgängig gemacht worden ist (BFH-Urteil vom 22. März 2001 V R 11/98, Betriebs-Berater ―BB― 2001, 1341, Deutsches Steuerrecht ―DStR― 2001, 1068). Allein der Umstand, dass per saldo möglicherweise dem FA kein Schaden entstanden ist, weil "in den meisten Fällen" die Erwerber die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug nicht erfüllt haben, rechtfertigt deshalb keine Billigkeitsmaßnahme. Vor allem aber ist zu berücksichtigen, dass, auch wenn nachweislich beim Leistungsempfänger die zu Unrecht in Rechnung gestellte Umsatzsteuer nicht als Vorsteuer berücksichtigt worden ist, nach der gesetzlichen Ausgestaltung des Gefährdungstatbestandes dieser Umstand beim Leistenden nicht rückwirkend auf den Zeitpunkt des Entstehens der Umsatzsteuer, sondern erst in dem Veranlagungszeitraum berücksichtigt werden darf, in dem die Voraussetzungen für eine Berichtigung nach § 17 Abs. 1 Satz 3 UStG vorliegen; dies steht dem Begehren der Klägerin entgegen, hinsichtlich der Zinsen letztlich so behandelt zu werden, als wirke die Rechnungsberichtigung auf den Zeitpunkt des Entstehens der Umsatzsteuerschuld nach § 14 Abs. 2 UStG zurück.

cc) Aus dem Senatsurteil in BFHE 180, 524, BStBl II 1997, 259 ergibt sich entgegen der Auffassung der Klägerin nichts anderes. Diese Entscheidung bejahte die Voraussetzungen für einen Erlass der Zinsen u.a. deshalb, weil der Erstattungsanspruch dadurch später entstand als der Zahlungsanspruch des FA, dass das FA den Rückforderungsbescheid vor dem den Erstattungsanspruch begründenden Bescheid erlassen hatte, und die zeitliche Folge zufällig war. Im Streitfall dagegen war Voraussetzung für den Erlass des Bescheides, der zugunsten der Klägerin zu einer Erstattung führte, die Berichtigung der Rechnungen, in denen die Klägerin zu Unrecht Umsatzsteuer ausgewiesen hatte.

Die von der Klägerin bemängelte wirtschaftliche Belastung beruhte deshalb allein darauf, dass einerseits der Rückforderungsanspruch des FA 15 Monate nach Ablauf des jeweiligen Kalenderjahres begann, in dem die zu Unrecht um die Vorsteuerbeträge für die steuerfreien Lieferungen geminderte Steuer entstand, während die Änderung des Bescheides zugunsten der Klägerin von der Berichtigung der fehlerhaften Rechnung durch die Klägerin abhing und allein deshalb erst in diesem Besteuerungszeitraum entstand. Diese Regelung entspricht einem allgemeinen Grundsatz im Umsatzsteuerrecht, wonach nachträgliche Ereignisse, wie die Änderung der Bemessungsgrundlage und die Rechnungsberichtigung, sich nicht auf die Besteuerungszeiträume auswirken, in denen die Leistungen ausgeführt worden sind, sondern der Ausgleich vielmehr im laufenden Besteuerungszeitraum vorzunehmen ist (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 19. Mai 1993 V R 110/88, BFHE 172, 163, BStBl II 1993, 779). Anders als im Urteil in BFHE 180, 524, BStBl II 1997, 259 war im Streitfall der unterschiedliche Entstehungszeitpunkt durch die Regelung bedingt, dass erst im Zeitpunkt der Rechnungsberichtigung eine entsprechende Änderung der Umsatzsteuer zulässig ist. Dies ist aber vom Gesetzesplan vorgesehen und berechtigt deshalb nicht zu einem Erlass der Zinsen aus sachlichen Billigkeitsgründen.

Auf die Regelung im BMF-Schreiben in BStBl I 1996, 370 kann sich die Klägerin nicht berufen; sie betrifft die Frage, ob die Erhebung von Nachzahlungszinsen sachlich unbillig ist, wenn die Berichtigung der Endrechnung, in der versehentlich die vor Leistung vereinnahmten Teilentgelte nicht abgesetzt waren, nicht im gleichen Kalenderjahr möglich war. Hiermit ist der Sachverhalt im Streitfall nicht vergleichbar.

Fundstellen