BFH Urteil vom 15.10.1998 - IV R 8/98

Entscheidungsstichwort (Thema)

Zuführungen zu Rückstellungen für Bürgschaftsinanspruchnahme fallen nicht unter § 160 AO 1977

Leitsatz (amtlich)

Die Anerkennung der Bildung einer Rückstellung wegen Inanspruchnahme aus Bürgschaften kann nicht von der Benennung des Darlehensgläubigers abhängig gemacht werden.

Orientierungssatz

1. Eine Bürgschaftsverpflichtung ist erst dann zu passivieren, wenn eine Inanspruchnahme des Bürgen droht. Das ist dann der Fall, wenn zu erwarten ist, daß sich der Gläubiger wegen Zahlungsunfähigkeit des Hauptschuldners an den Bürgen wenden werde. Dies führt nur insoweit zu einer Gewinnminderung, als der zu aktivierende Rückgriffsanspruch gegen den Hauptschuldner wegen Wertminderung abzuschreiben ist. Es handelt sich um den Fall einer Teilwertabschreibung, der generell nicht unter die Regelung des § 160 AO 1977 fällt. Die Bildung einer Rückstellung für Inanspruchnahme aus Bürgschaften weist gegenüber anderen Teilwertabschreibungen im Hinblick auf § 160 AO 1977 lediglich insoweit scheinbar eine Besonderheit auf, als ein Gläubiger existiert, der durch das Eintreten des Bürgen auch tatsächlich einen Vorteil erlangt. Selbst wenn man deshalb annehmen wollte, daß derartige Fälle vom Wortlaut des § 160 AO 1977 erfaßt werden, so stünde dem Benennungsverlangen unter diesen Umständen das Erfordernis einer sachgerechten Ermessensausübung ("regelmäßig") entgegen.

2. Das Benennungsverlangen (§ 160 AO 1977) ist dann nicht ermessensgerecht, wenn ein Steuerausfall beim Gläubiger ausscheidet. Pflichtgemäßes Ermessen der Finanzbehörde kann es auch gebieten, (unbezweifelbare) Betriebsausgaben des Empfängers bei der Bestimmung der Höhe des gemäß § 160 AO 1977 nicht anzuerkennenden Betrages zu berücksichtigen.

3. Bei ausländischen Domizilgesellschaften ist der Zweck des § 160 AO 1977 erst erreicht, wenn sichergestellt ist, daß der wirkliche Empfänger der Zahlungen entweder im Inland nicht steuerpflichtig ist oder seine steuerlichen Pflichten erfüllt hat.

4. Zum Begriff der Domizilgesellschaft.

5. Hat der Kläger sein Klagebegehren in einem Punkt im Revisionsantrag nicht weiter verfolgt, ist das Urteil des FG insoweit rechtskräftig geworden (vgl. BVerwG-Urteil vom 23.9.1992 6 C 2.91).

Normenkette

AO 1977 § 160; EStG § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2, Nr. 1 S. 2

Verfahrensgang

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG in Liquidation. Der jetzige Liquidator war bis zum Hinzutreten einer D AG mit Sitz in der Schweiz im Jahre 1978 ihr einziger Kommanditist. Er war in den Streitjahren (1979 bis 1981) auch einziger Gesellschafter der Komplementär-GmbH. Die Gesellschaft beschäftigte sich mit Buchhaltungsservice und Unternehmensberatung. Sie unterhält Geschäftsbeziehungen zu einer F-AG in Liechtenstein. Anläßlich einer für die Streitjahre durchgeführten Betriebsprüfung vertrat der Prüfer gestützt auf Feststellungen des Bundesamtes für Finanzen (BfF) die Auffassung, daß es sich bei der F-AG um eine Domizilgesellschaft ohne eigene Geschäftsräume und ohne eigenes Personal handle, die auch keine eigene wirtschaftliche Tätigkeit ausübe. Der Schriftverkehr sei über das Büro eines "Domizilträgers", dem ... Treuunternehmen, Postfach ..., Vaduz, abgewickelt worden. Von diesem ... Treuunternehmen werde eine Vielzahl weiterer Domizilgesellschaften unter gleicher Anschrift, Postfach und Telefon betreut. Dem auf § 160 der Abgabenordnung (AO 1977) gestützten Verlangen, die hinter der F-AG stehenden Personen zu benennen, kam die Klägerin nicht nach. Aus diesem Grund lehnten der Prüfer und ihm folgend der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die steuerliche Berücksichtigung der infolge der Geschäftsbeziehungen zu der F-AG entstandenen Aufwendungen ab.

Im einzelnen erkannte das FA folgende Aufwendungen nicht an:

1. Zinszahlungen

Die Klägerin hatte folgende Zinsaufwendungen als Betriebsausgaben abgesetzt:

1979 325,00 DM

1980 18 319,08 DM

1981 7 554,40 DM.

Nach ihren Angaben betrafen die im Jahre 1979 gezahlten Zinsen ein Darlehen, das die F-AG ihr, der Klägerin, gewährt habe. Die im Jahr 1980 und 1981 gezahlten Zinsen seien --so die Klägerin-- infolge einer Bürgschaft angefallen, die sie für ein Darlehen übernommen habe, das die F-AG einer Fa. R gewährt habe. Bei der Fa. R habe es sich um einen ihrer (der Klägerin) Kunden gehandelt. Aufgrund dieser Bürgschaft sei sie von der F-AG in Anspruch genommen worden.

2. Werbekosten

Es handelt sich um Zahlungen in Höhe von 22 392 DM (1979) und 15 552 DM (1980), die die Klägerin an die F-AG als Entgelt für die Übernahme von Werbe- und Marketingaufgaben geleistet hatte.

3. Rückstellungen für die Inanspruchnahme aus Bürgschaften

Die Beteiligten gehen übereinstimmend davon aus, daß die Klägerin für Darlehen gebürgt hat, die die F-AG anderen Firmen gewährt hatte. Es handelt sich um Beträge in folgender Höhe:

1979 86 000 DM

1980 15 000 DM

1981 28 000 DM.

4. Übernahme des Bilanzverlustes der Komplementär-GmbH in Höhe von 24 285 DM

im Jahre 1980

Das FA erließ für die Streitjahre zusammengefaßte Änderungsbescheide, in denen es statt der ursprünglich festgestellten Verluste nunmehr Gewinne in Höhe von

1979 74 087 DM

1980 69 937 DM

1981 9 783 DM

feststellte.

Gegen diese Bescheide legte die Klägerin Einspruch ein, mit dem sie begehrte, die im Zusammenhang mit der Geschäftsverbindung zur F-AG geltend gemachten Aufwendungen als Betriebsausgaben anzuerkennen.

Sie machte geltend:

1. Die streitigen Zinszahlungen in den Jahren 1980 und 1981 seien nur deshalb angefallen, weil sie wegen eines Versehens des Notars aufgrund der Bürgschaft für den der F-AG von einem Dritten gewährten Darlehensbetrag nebst Zinsen in Anspruch genommen worden sei. Mit der Geschäftsverbindung zwischen ihr und der F-AG hätten sie nichts zu tun.

2. Die F-AG habe bereits vor 1975 für sie, die Klägerin, Werbe- und Marketingaufgaben übernommen. In vorausgegangenen Betriebsprüfungen seien die diesbezüglichen Aufwendungen anerkannt worden.

3. Hinsichtlich der Rückstellungen für Bürgschaften gelte das zu 1. und 2. Ausgeführte entsprechend.

4. Die Anteile an der Komplementär-GmbH hätten Sonderbetriebsvermögen des jetzigen Liquidators dargestellt. Wenn er die Schulden der GmbH übernommen habe, so müsse dies zu Sonderbetriebsausgaben führen. Die Notwendigkeit zum Ausgleich der Verluste habe bestanden, weil die GmbH-Anteile mit einem Nießbrauch hätten belastet werden sollen.

Der Einspruch hatte keinen Erfolg. Das FA berief sich darauf, daß die Klägerin weder die wahren Empfänger der streitigen Aufwendungen benannt, noch Nachweise über die Geschäftstätigkeit der F-AG erbracht habe.

Die hiergegen gerichtete Klage wurde vom Finanzgericht (FG) als unbegründet zurückgewiesen.

Gegen dieses Urteil richtet sich die Revision der Klägerin, die auf Verletzung materiellen Rechts und Verfahrensfehler gestützt wird.

Die Klägerin beantragt, unter Änderung des Urteils des FG die Sache zur erneuten Verhandlung an dieses zurückzuverweisen, hilfsweise, die Verluste aus Rückstellungen für Bürgschaften 1979 bis 1981 sowie die Zahlungen an die F-AG in vollem Umfang für abzugsfähig zu erklären.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung.

1. Der Senat kann nicht abschließend entscheiden, ob die Klägerin berechtigt war, in den drei Streitjahren Rückstellungen für die Inanspruchnahme aus Bürgschaften zu bilden. Entgegen der vom FG vertretenen Auffassung durfte das FA die den Rückstellungen zugrundeliegenden Aufwandsbuchungen nicht bereits deshalb unberücksichtigt lassen, weil die Klägerin dem Verlangen nach Benennung der Gläubiger nicht nachgekommen ist.

Nach § 160 AO 1977 sind Schulden, andere Lasten und Betriebsausgaben steuerlich regelmäßig nicht zu berücksichtigen, wenn der Steuerpflichtige dem Verlangen der Finanzbehörde nicht nachkommt, die Gläubiger oder Empfänger genau zu benennen.

Die Anerkennung der Bildung einer Rückstellung wegen Inanspruchnahme aus Bürgschaften kann indessen nicht von der Benennung des Darlehensgläubigers abhängig gemacht werden. Das folgt aus dem Zweck des § 160 AO 1977. Mit der Vorschrift wird das Ziel verfolgt, mögliche Steuerausfälle zu verhindern, die dadurch eintreten können, daß der Empfänger geltend gemachter Betriebsausgaben die Einnahmen bei sich nicht steuererhöhend erfaßt (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 30. März 1983 I R 228/78, BFHE 138, 317, BStBl II 1983, 654). Eine Bürgschaftsverpflichtung ist erst dann zu passivieren, wenn eine Inanspruchnahme des Bürgen droht (BFH-Urteile vom 19. März 1975 I R 173/73, BFHE 115, 359, BStBl II 1975, 614; vom 10. April 1987 III R 274/83, BFH/NV 1988, 22; vom 19. Januar 1989 IV R 2/87, BFHE 155, 491, BStBl II 1989, 393). Dies führt nur insoweit zu einer Gewinnminderung, als der zu aktivierende Rückgriffsanspruch gegen den Hauptschuldner wegen Wertminderung abzuschreiben ist. Es handelt sich demnach um den Fall einer Teilwertabschreibung (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2, Nr. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes), der generell nicht unter die Regelung des § 160 AO 1977 fällt.

Die gewinnmindernde Bildung einer Rückstellung für Inanspruchnahme aus Bürgschaften weist gegenüber anderen Teilwertabschreibungen im Hinblick auf § 160 AO 1977 lediglich insoweit scheinbar eine Besonderheit auf, als ein Gläubiger existiert, der durch das Eintreten des Bürgen auch tatsächlich einen Vorteil erlangt. Selbst wenn man deshalb annehmen wollte, daß derartige Fälle vom Wortlaut des § 160 AO 1977 erfaßt werden, so stünde dem Benennungsverlangen unter diesen Umständen das Erfordernis einer sachgerechten Ermessensausübung ("regelmäßig") entgegen (vgl. zur zweistufigen Ermessensausübung bei Anwendung der Vorschrift Senatsbeschluß vom 25. August 1986 IV B 76/86, BFHE 149, 381, BStBl II 1987, 481, unter II. 1., m.w.N.).

Das Benennungsverlangen ist dann nicht ermessensgerecht, wenn ein Steuerausfall beim Gläubiger ausscheidet (vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 160 AO 1977 Rdnr. 9 und 14; vgl. auch Senatsbeschluß in BFHE 149, 381, BStBl II 1987, 481 zum Mißverhältnis zwischen den zu befürchtenden Nachteilen und einer geringfügigen Steuernachholung beim Empfänger). So verhält es sich bei der Rückstellung für die Inanspruchnahme aus einer Bürgschaft. Der Gläubiger erzielt aus der Rückzahlung des Darlehens keinen Gewinn, gleichgültig ob der Darlehensbetrag vom Schuldner oder vom Bürgen zurückgezahlt wird. Der Bürge befreit ihn zwar von einem sonst eintretenden Verlust. Der Ausgleich eines Verlustes führt aber nicht zu steuerpflichtigen Einkünften.

Auf ähnlichen Erwägungen beruht es, wenn der BFH davon ausgeht, daß pflichtgemäßes Ermessen der Finanzbehörde es gebieten kann, (unbezweifelbare) Betriebsausgaben des Empfängers bei der Bestimmung der Höhe des gemäß § 160 AO 1977 nicht anzuerkennenden Betrages zu berücksichtigen (BFH-Urteile vom 17. Dezember 1980 I R 148/76, BFHE 132, 211, BStBl II 1981, 333; vom 4. April 1996 IV R 55/94, BFH/NV 1996, 801).

Die hiergegen vom FA erhobenen Bedenken greifen nicht durch. Auch wenn man mit dem FA die Möglichkeit in Betracht zieht, daß die Klägerin selbst Darlehensgeberin gewesen sei, so wäre ihr bei Ausfall der Darlehensforderung wegen der gebotenen Teilwertabschreibung ein Verlust entstanden.

Der Senat kann nicht abschließend entscheiden, ob die Klägerin die Rückstellungen für die Inanspruchnahme aus Bürgschaften zu Recht gebildet hat.

Hierzu wäre zunächst festzustellen, ob die Übernahme der Bürgschaft durch die Klägerin betrieblich veranlaßt war. Des weiteren wären Feststellungen dazu zu treffen, ob die Inanspruchnahme der Klägerin als Bürgin drohte. Das wäre dann der Fall gewesen, wenn zu erwarten war, daß sich der Gläubiger wegen Zahlungsunfähigkeit des Hauptschuldners an den Bürgen wenden werde (BFH-Urteil vom 24. Juli 1990 VIII R 226/84, BFH/NV 1991, 588).

Das FG hat --aus seiner Sicht folgerichtig-- hierzu keine Feststellungen getroffen. Sie werden im zweiten Rechtszug nachzuholen sein. Die Feststellungslast liegt bei der Klägerin.

2. Da Rückstellungen für Inanspruchnahme aus Bürgschaften in allen Streitjahren gebildet wurden, ist die Sache einheitlich zurückzuverweisen (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., § 126 Rdnr. 11). Der Senat kann somit nicht abschließend darüber entscheiden, ob FA und FG die Zinszahlungen und Werbekosten zu Recht nicht berücksichtigt haben. Denn der Streitstoff des zweiten Rechtszugs ist nicht auf das bisherige Vorbringen und die vom FG festgestellten Tatsachen beschränkt (vgl. Gräber/Ruban, a.a.O., § 126 Rdnr. 14).

Zur Vermeidung weiterer Streitigkeiten weist der Senat --ohne Bindungswirkung gemäß § 126 Abs. 5 der Finanzgerichtsordnung (FGO)-- auf folgendes hin:

Bei ausländischen Domizilgesellschaften ist der Zweck des § 160 AO 1977 erst erreicht, wenn sichergestellt ist, daß der wirkliche Empfänger der Zahlungen entweder im Inland nicht steuerpflichtig ist oder seine steuerlichen Pflichten erfüllt hat (BFH-Entscheidungen in BFHE 149, 381, BStBl II 1987, 481; vom 1. Juni 1994 X R 73/91, BFH/NV 1995, 2).

Der Begriff der Domizilgesellschaft findet sich in Art. 32 Abs. 1 der Schweizerischen Verordnung über das Handelsregister vom 7. Juni 1937. Es handelt sich dabei um eine Gesellschaft ohne eigene Büroräume und ohne erkennbare eigene wirtschaftliche Betätigung. Für den Anwendungsbereich des § 160 AO 1977, § 16 des Außensteuergesetzes ist es jedoch unerheblich, ob die Gesellschaft die Voraussetzungen, unter denen das schweizerische Recht vom Bestehen einer Domizilgesellschaft ausgeht, in allen Punkten erfüllt (Senatsbeschluß in BFHE 149, 381, BStBl II 1987, 481). Ebenso kommt es nicht darauf an, ob das liechtensteinische Recht diesen Begriff kennt. Maßgeblich ist allein, daß die Umstände des Falles den Verdacht nahe legen, die Gesellschaft sei selbst nicht in nennenswertem Umfang wirtschaftlich tätig gewesen. Das kann entgegen der von der Klägerin im erstinstanzlichen Verfahren vorgelegten Stellungnahme einer liechtensteinischen Rechtsanwältin auch dann der Fall sein, wenn die Gesellschaft ins Telefonbuch eingetragen ist, Lohnsteuer und Sozialabgaben für eine Angestellte abführt und in ihrer Erfolgsrechnung Mietaufwendungen ausweist. Soweit das Vorbringen der Klägerin zur eigenen wirtschaftlichen Betätigung der F-AG auf diese Stellungnahme gestützt wird, ist es mithin unsubstantiiert, wie das FG zutreffend erkannt hat.

Darüber hinaus ist auch der Auffassung des FG zuzustimmen, daß sich aus dem Aktenvermerk des FA vom 24. Juli 1991 nicht herleiten läßt, die Behörde habe eine eigene wirtschaftliche Betätigung der Klägerin bejaht. In diesem Aktenvermerk heißt es lediglich, aufgrund des vorgelegten Schriftverkehrs zwischen der Klägerin und der F-AG werde davon ausgegangen, daß "insoweit" eine Betätigung der F-AG stattgefunden habe. Gleichwohl geht das FA in dem Aktenvermerk weiterhin davon aus, daß der Nachweis erforderlich sei, wer an der F-AG beteiligt sei. Unter diesen Umständen liegt es nahe, daß der von der Klägerin vorgelegte Schriftverkehr lediglich die zwischen ihr und der F-AG gewählten formalen Rechtsbeziehungen betraf. Hierdurch ließe sich eine nennenswerte wirtschaftliche Betätigung jedoch nicht nachweisen (Senatsbeschluß in BFHE 149, 381, BStBl II 1987, 481).

3. Das Begehren, den Gewinn des Streitjahres 1980 zusätzlich zu den an die F-AG gezahlten Beträgen und den Zuführungen zu den Rückstellungen für die Inanspruchnahme aus Bürgschaften um die Übernahme des Bilanzverlustes der Komplementär-GmbH in Höhe von 24 285 DM zu vermindern (vgl. hierzu Senatsbeschluß vom 27. November 1997 IV S 7/97, unter 3. b), hat die Klägerin in ihrem Revisionsantrag nicht weiter verfolgt. Das Urteil des FG ist insoweit rechtskräftig geworden (vgl. z.B. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 23. September 1992 6 C 2.91, BVerwGE 91, 24).

Fundstellen