BFH Urteil vom 15.05.1992 - VI R 106/88

Entscheidungsstichwort (Thema)

(Ersatz von Mitgliedsbeiträgen für private Vereine als Arbeitslohn - Mitgliedsbeiträge für private Vereine keine Betriebsausgaben - Änderungssperre nach § 173 Abs. 2 S. 1 AO 1977 nach Lohnsteuer-Außenprüfung)

Leitsatz (amtlich)

1. Ersetzt eine Sparkasse ihren Vorstandsmitgliedern und anderen herausgehobenen Bediensteten Beiträge für die Mitgliedschaft in privaten Vereinen wie Rotary- oder Tennis-Club, so handelt es sich grundsätzlich um die Zuwendung von steuerpflichtigem Arbeitslohn, selbst wenn die Mitgliedschaft auf Beschluß des Vorstandes oder auf Veranlassung eines Vorstandsmitglieds erworben wurde.

2. Hebt das FA aufgrund einer Lohnsteuer-Außenprüfung den Vorbehalt der Nachprüfung bei den in den Lohnsteuer-Anmeldungen des Prüfungszeitraums liegenden Steuerfestsetzungen auf, so steht dem späteren Erlaß eines Lohnsteuer-Haftungsbescheids wegen neuer, den Prüfungszeitraum betreffender Tatsachen die Änderungssperre des § 173 Abs.2 Satz 1 AO 1977 entgegen (Abgrenzung zum Urteil vom 21.Juni 1989 VI R 31/86, BFHE 157, 377, BStBl II 1989, 909).

Orientierungssatz

Gewerbetreibende können grundsätzlich Mitgliedsbeiträge in privaten Vereinen selbst dann nicht als Betriebsausgaben absetzen, wenn die Mitgliedschaft ihren betrieblichen Interessen dienlich ist (vgl. Literatur).

Normenkette

AO 1977 §§ 155, 164, 191, 202 Abs. 1 S. 3; EStG § 41a Abs. 1 Nr. 1, §§ 41c, 42d; AO 1977 §§ 167-168

Tatbestand

Bei der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), einer Kreis- und Stadtsparkasse, fand im Januar 1984 eine Lohnsteuer-Außenprüfung statt, die zu keiner Änderung der Besteuerungsgrundlagen führte. Darauf hob der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) mit Bescheid vom 22.Februar 1984 bei den von der Klägerin für den Prüfungszeitraum vom 1.April 1980 bis 31.Dezember 1983 abgegebenen Lohnsteuer-Anmeldungen den Vorbehalt der Nachprüfung auf.

Bei einer im Jahr 1985 bei der Klägerin durchgeführten "allgemeinen" Betriebsprüfung wurde u.a. auf dem Konto "Sonstige Werbekosten" festgestellt, daß die Klägerin einzelnen Bediensteten Beiträge für die Mitgliedschaft in privaten Vereinen wie Rotary-Club, Tennis-Club oder Karnevalsverein ersetzt hatte, ohne daß die Beträge der Lohnsteuer unterworfen worden waren. Hierauf erließ das FA am 14.Mai 1986 gegen die Klägerin einen Haftungsbescheid, in dem es u.a. den Ersatz der Mitgliedsbeiträge der Lohnsteuer unter Zugrundelegung eines pauschalen Nettosteuersatzes unterwarf. Der Einspruch hatte keinen Erfolg.

Im Klageverfahren trug die Klägerin vor, der Außenprüfer habe aufgrund der Prüfungsanordnung vom 2.Mai 1985 Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer und Umsatzsteuer 1981 bis 1983 geprüft. Die Lohnsteuer sei nach der Prüfungsanordnung nicht Gegenstand dieser Prüfung gewesen. Unzulässigerweise habe der Prüfer bei der Prüfung des Kontos "Sonstige Werbekosten" festgestellt, daß in 1982 Mitgliedsbeiträge in Höhe von 1 906 DM und in 1983 ein Betrag von 1 732 DM lohnsteuerfrei ersetzt worden seien. Hierüber habe er eine Kontrollmitteilung gefertigt, die dem angefochtenen Haftungsbescheid zugrunde liege. Der Haftungsbescheid sei daher rechtswidrig.

Der Bescheid sei auch deshalb aufzuheben, weil die lohnsteuerrechtlichen Verhältnisse der Jahre 1982 und 1983 schon im Januar 1984 durch die Lohnsteuer-Außenprüfung unbeanstandet überprüft worden seien. Da das FA anschließend den Nachprüfungsvorbehalt aller für den Prüfungszeitraum vom 1.April 1980 bis 31.Dezember 1983 eingereichten Lohnsteuer-Anmeldungen aufgehoben habe, sei in entsprechender Anwendung des § 173 Abs.2 der Abgabenordnung (AO 1977) eine Änderungssperre eingetreten.

Im übrigen habe das FA zu Unrecht lohnsteuerpflichtigen Arbeitslohn angenommen. Die Vorstandsmitglieder sowie auf Anordnung des Vorstandes auch andere leitende Bedienstete seien ausschließlich im eigenbetrieblichen Interesse von ihr, der Klägerin, als Mitglieder in die privaten Vereine eingetreten.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage bezüglich dieses Streitpunktes statt. Es führte u.a. aus:

Zum steuerpflichtigen Arbeitslohn gehöre nicht, was der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse zuwende. Im Streitfall hätten die Mitgliedschaften der Bediensteten der Klägerin in den privaten Idealvereinen ausschließlich eigenbetrieblichen Interessen der Klägerin gedient. Die Vorstandsmitglieder seien auf Veranlassung der Klägerin in die Vereine eingetreten. Der Zuschnitt der Vereine habe erwarten lassen, daß die Vorstandsmitglieder dort auf maßgebliche Leute der heimischen Wirtschaft, des Handwerks und der Verwaltung sowie auf Arbeitnehmer aller Art träfen, mit denen sich Geschäftsverbindungen anknüpfen und bestehende Verbindungen pflegen und erweitern ließen. Die Vorstandsmitglieder der Klägerin hätten in den Vereinen präsent sein müssen, um nicht Angehörigen anderer Banken das Feld zu überlassen. Soweit die Repräsentanten der Klägerin Mitglieder in Sportvereinen seien, übten sie selbst diesen Sport (Tennis, Rudern) nicht aus. Von gleichen Grundsätzen sei bei der Mitgliedschaft von Zweigstellenleitern in privaten Vereinen auszugehen. Sie hätten die Mitgliedschaft nur auf Anordnung der Klägerin erworben.

Da die Klage aus materiell-rechtlichen Gründen Erfolg habe, brauche das Gericht zu den formellen Einwendungen der Klägerin nicht Stellung zu nehmen.

Gegen das Urteil legte das FA Revision ein. Es ist der Ansicht, die Vorentscheidung verletze § 19 Abs.1 Nr.1 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Der Bundesminister der Finanzen (BMF) ist auf Aufforderung des Senats dem Verfahren beigetreten. Er hält die von der Klägerin im Klageverfahren vorgebrachten Einwendungen formeller Art für unbegründet.

Entscheidungsgründe

Die Revision des FA ist unbegründet.

1. Entgegen der Auffassung des FG liegt Arbeitslohn vor, wenn der Arbeitgeber Beiträge für die Mitgliedschaft von Arbeitnehmern in privaten Vereinen ersetzt.

Zu den lohnsteuerpflichtigen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören nach § 19 Abs.1 Nr.1 EStG 1982 Gehälter, Löhne und andere Bezüge und Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden. Nach der Rechtsprechung des Senats werden Vorteile "für" eine solche Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis des Arbeitnehmers veranlaßt sind (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 17.September 1982 VI R 75/79, BFHE 137, 13, BStBl II 1983, 39, und vom 20.Mai 1983 VI R 39/81,BFHE 138, 555, BStBl II 1983, 712). Dies ist der Fall, wenn der Vorteil nur mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis eingeräumt wird (BFH-Urteil vom 10.Juni 1983 VI R 176/80, BFHE 138, 456, BStBl II 1983, 642) und wenn die Einnahme als Ertrag der nichtselbständigen Arbeit anzusehen ist, d.h. wenn sie sich im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (BFH-Urteil vom 11.März 1988 VI R 106/84, BFHE 153, 324, BStBl II 1988, 726 und die dort erwähnte Rechtsprechung).

Arbeitslohn liegt hingegen nicht vor, wenn die Zuwendung im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers getätigt wird (BFH-Urteile in BFHE 137, 13, BStBl II 1983, 39, und in BFHE 138, 555, BStBl II 1983, 712). Derartige Leistungen werden vom Arbeitgeber nicht mit dem Ziel der Entlohnung gewährt und vom Arbeitnehmer nicht als Frucht seiner Dienstleistung aufgefaßt (BFH-Urteil vom 21.Februar 1986 VI R 21/84, BFHE 146, 87, BStBl II 1986, 406).

Soweit die Klägerin ihren Vorstandsmitgliedern und anderen Bediensteten, wie insbesondere Zweigstellenleitern, die Beträge ersetzt hat, die diese Personen als Beiträge für ihre Mitgliedschaft in privaten Vereinen wie Rotary-Club, Tennis-Club, Rudergesellschaft und dergleichen gezahlt haben, sind ihnen lohnsteuerpflichtige geldwerte Vorteile aus dem Dienstverhältnis zur Klägerin zugeflossen.

Die Mitgliedschaft in den vorgenannten Vereinen betrifft die private Sphäre der Sparkassenangestellten. Dies gilt auch dann, wenn eine solche Mitgliedschaft ihrem Beruf förderlich ist, weil sich auf diesem Weg Kontakte mit Kunden der Sparkasse anknüpfen oder vorhandene Geschäftsbeziehungen intensivieren lassen. Ein solcher beruflicher Bezug läßt sich vom privaten Bereich nicht trennen, da er oftmals eine Folgewirkung von privaten Kontakten (gemeinsame Unterhaltung, gemeinsamer Verzehr, sportliche Betätigungen im Verein) ist oder weil sich aus vorhandenen geschäftlichen Beziehungen der Sparkasse private Freundschaften mit ihren Kunden durch eine gemeinsame Mitgliedschaft in Vereinen entwickeln können.

Dementsprechend können grundsätzlich auch Gewerbetreibende Mitgliedsbeiträge in privaten Vereinen selbst dann nicht als Betriebsausgaben absetzen, wenn die Mitgliedschaft ihren betrieblichen Interessen dienlich ist (Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, 10.Aufl., § 4 Anm.99, Stichwort: Beiträge).

Ersetzt daher die Klägerin ihren Bediensteten Beiträge für deren Mitgliedschaft in privaten Vereinen, so wendet sie ihren Bediensteten Vorteile im Hinblick auf ihr Arbeitsverhältnis zu, die als Arbeitslohn zu qualifizieren sind. Daran ändert der Umstand nichts, daß die Vorstandsmitglieder aufgrund eines Vorstandsbeschlusses und die anderen Bediensteten auf Anordnung von Vorstandsmitgliedern den Vereinen beigetreten sind. Anders könnte die Rechtslage allenfalls dann sein, wenn eine aufgedrängte Bereicherung vorliegen würde (vgl. zu Fällen der sog. aufgedrängten Bereicherung BFH-Urteile vom 17.September 1982 VI R 75/79, BFHE 137, 13, BStBl II 1983, 39, und vom 9.März 1990 VI R 48/87, BFHE 160, 447, BStBl II 1990, 711), die Klägerin ihren Bediensteten also den Eintritt in die Vereine derart aufgedrängt hätte, daß sie sich dem nicht hätten entziehen können, ohne Nachteile in Kauf zu nehmen. Dies wurde von der Klägerin nicht vorgetragen und das FG hat solche Umstände auch nicht festgestellt; solche Umstände werden auch regelmäßig nicht gegeben sein.

2. Die Revision des FA ist gleichwohl im Ergebnis unbegründet; denn dem Erlaß des angegriffenen Lohnsteuer-Haftungsbescheides stand nach § 173 Abs.2 Satz 1 AO 1977 die Bestandskraft des aufgrund der Lohnsteuer-Außenprüfung ergangenen Steuerbescheids des FA vom 22.Februar 1984 entgegen. Durch diesen war der Vorbehalt der Nachprüfung der während des Prüfungszeitraums vom 1.April 1980 bis 31.Dezember 1983 abgegebenen Lohnsteuer- Anmeldungen aufgehoben worden.

Nach § 41a Abs.1 Satz 1 Nr.1 EStG ist jeder Arbeitgeber verpflichtet, spätestens am zehnten Tag nach Ablauf eines jeden Lohnsteuer-Anmeldungszeitraums dem Betriebsstätten-Finanzamt eine Lohnsteuer-Anmeldung einzureichen, in der er die Summe der im Lohnsteuer-Anmeldungszeitraum von den Arbeitnehmern nach § 38 Abs.3 EStG einzubehaltenden Lohnsteuer und nach §§ 40 ff. EStG als eigene Steuerschuld zu übernehmenden pauschalen Lohnsteuer anzugeben hat. Diese Lohnsteuer-Anmeldung i.S. von § 41a Abs.1 Satz 1 Nr.1 EStG steht nach § 168 Satz 1 AO 1977 einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Da Steuern von der Finanzbehörde, soweit nichts anderes vorgeschrieben ist, nach § 155 Abs.1 Satz 1 AO 1977 durch Steuerbescheide festgesetzt werden, wirkt die Abgabe der Lohnsteuer- Anmeldung in diesen Fällen kraft Gesetzes wie der Erlaß eines Steuerbescheids.

Nach § 164 Abs.2 AO 1977 kann eine Steuerfestsetzung, solange der Vorbehalt der Nachprüfung wirksam ist, jederzeit vom FA von Amts wegen oder auf Antrag des Steuerpflichtigen geändert werden. Diese Änderungsmöglichkeit entfällt jedoch nach § 164 Abs.3 AO 1977, sobald der Vorbehalt der Nachprüfung --wie im Streitfall geschehen-- vom FA aufgehoben wird. Die Aufhebung erfolgt durch Steuerbescheid; denn nach § 164 Abs.3 Satz 2 AO 1977 steht die Aufhebung einer Steuerfestsetzung ohne Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Nach § 164 Abs.3 Satz 3 AO 1977 muß das FA den Vorbehalt aufheben, wenn sich nach einer Außenprüfung gegenüber der Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung Änderungen nicht ergeben haben.

Indem das FA bei Auswertung der in der späteren Betriebsprüfung zulässigerweise gefertigten Kontrollmitteilung (BFH-Urteil vom 30.August 1988 VI R 21/85, BFHE 155, 68, BStBl II 1989, 193, 196, linke Spalte; Klein/Orlopp, Abgabenordnung, 3.Aufl., § 194 Anm.8 Abs.3) gegen die Klägerin nach § 42d EStG den angefochtenen Lohnsteuer-Haftungsbescheid wegen nicht vollständig einbehaltener Lohnsteuer für die Jahre 1982 und 1983 erließ, änderte es incidenter die in den Lohnsteuer-Anmeldungen dieser Jahre liegenden Steuerbescheide in Gestalt des Aufhebungsbescheids vom 22.Februar 1984 ab. Denn die Lohnsteuer-Anmeldung hat nach § 41a Abs.1 Satz 1 Nr.1 EStG alle Sachverhalte zu erfassen, die im jeweiligen Anmeldungszeitraum (§ 41a Abs.2 EStG) zu einem Lohnzufluß (§ 38 Abs.2 Satz 2 EStG) beim Arbeitnehmer geführt haben. Wird ein bislang zu Unrecht nicht erfaßter Sachverhalt erstmals in einem Haftungsbescheid geregelt, so liegt darin eine Berichtigung der Lohnsteuer-Anmeldung. Dem steht nicht entgegen, daß das FA den Lohnsteuer-Haftungsbescheid nicht ausdrücklich als Änderungsbescheid bezeichnet hat, da es hierauf nicht ankommt. Andernfalls könnte das FA die Änderungsvorschriften dadurch unterlaufen, daß es einen Änderungsbescheid nicht auch als solchen benennt. Mit seiner Entscheidung weicht der erkennende Senat nicht von dem Urteil des I.Senats vom 22.August 1990 I R 76/88 (BFH/NV 1991, 341) ab. Dort ergingen zwei Bescheide, deren Regelungsinhalt nicht die nämlichen Lebenssachverhalte erfaßte.

Die Annahme einer Änderung der in den Lohnsteuer-Anmeldungen liegenden Steuerbescheide in Gestalt des Steuerbescheids vom 22.April 1984 durch den angefochtenen Lohnsteuer-Haftungsbescheid wird nicht dadurch ausgeschlossen, daß Haftungsbescheide nach § 191 AO 1977 grundsätzlich nicht Steuerbescheide nach § 155 Abs.1 Satz 1 AO 1977 und Steuerbescheide umgekehrt grundsätzlich nicht Haftungsbescheide ändern können. Das ist zwar im allgemeinen wegen des unterschiedlichen Regelungsinhalts solcher Bescheide nicht möglich. Bei Lohnsteuer-Anmeldungen bestehen jedoch Besonderheiten. Sie zeigen sich darin, daß bei solchen Anmeldungen nach § 41a Abs.1 Satz 1 Nr.1 EStG kraft Gesetzes Steuerfestsetzungen auch bezüglich solcher Beträge erfolgen, die der Arbeitgeber für den Arbeitnehmer lediglich abzuführen hat, für die er also nicht Steuerschuldner, sondern nur Haftungsschuldner nach § 42d EStG sein kann, wenn er seine Verpflichtung zur Einbehaltung und Abführung der Lohnsteuer nicht oder nicht vollständig erfüllt. Können aber Haftungsschulden ausnahmsweise durch Steuerbescheide festgesetzt werden, so kann eine Änderung von Steuerbescheiden solchen Inhalts auch durch Bescheide erfolgen, die sonst für die Festsetzung von Haftungsschulden nach § 191 AO 1977 vorgesehen sind, nämlich durch Erlaß der dort genannten Haftungsbescheide.

Dem angefochtenen Lohnsteuer-Haftungsbescheid stand die Änderungssperre des § 173 Abs.2 Satz 1 AO 1977 entgegen. Nach dieser Vorschrift können abweichend von deren Absatz 1 Steuerbescheide, soweit sie aufgrund einer Außenprüfung ergangen sind --wie hier der aufgrund der Außenprüfung ergangene Aufhebungsbescheid vom 22.Februar 1984--, nur aufgehoben oder geändert werden, wenn eine Steuerhinterziehung oder eine leichtfertige Steuerverkürzung vorliegt. Letzteres war hier unstreitig nicht der Fall. Soweit der Senat im Urteil vom 21.Juni 1989 VI R 31/86 (BFHE 157, 377, BStBl II 1989, 909) den Erlaß eines weiteren Haftungsbescheides wegen bislang im Prüfungszeitraum nicht festgestellter Sachverhalte für zulässig erachtet hat, hält er daran im Ergebnis nicht mehr fest, wenn zuvor der Vorbehalt der Nachprüfung bezüglich der in den betreffenden Lohnsteuer-Anmeldungen liegenden Steuerbescheide aufgehoben worden war.

Da sich mithin das Urteil des FG im Hinblick auf die vorstehenden Ausführungen zu 2. im Ergebnis als zutreffend erweist, war die Revision des FA als unbegründet abzuweisen.