BFH Urteil vom 15.05.1975 - V R 84/70

Leitsatz (amtlich)

Ist zwischen dem Steuerpflichtigen und dem FA streitig, ob eine Umsatzsteuerveranlagung mit der Festsetzung einer (vom Steuerpflichtigen begehrten) negativen Steuerschuld abzuschließen hat, so ist ein Dritter, an den der Steuerpflichtige den etwaigen Auszahlungsanspruch abgetreten hat, nicht nach § 40 Abs. 2 FGO befugt, Klage auf Änderung des für den Steuerpflichtigen ungünstigen Steuerbescheids zu erheben.

Normenkette

FGO § 40; BHG 1964 § 2 Abs. 1, 6

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Steuerberater. In den Jahren 1965 bis 1969 war er Gesellschafter der A-GmbH (GmbH), die neben dem Kläger als Klägerin Beteiligte des Klageverfahrens gewesen ist. Als Steuerberater betreute der Kläger u. a. die Speckräucherei B-GmbH und Co. KG in Berlin (West) und die Speckgroßhandlung C & Sohn in F (Bundesgebiet). Die Westberliner KG belieferte den westdeutschen Abnehmer mit Speck. Dieser machte wegen der Bezüge aus Berlin (West) Kürzungsansprüche nach § 2 Abs. 1 des Berlinhilfegesetzes vom 19. August 1964 - BHG 1964 - (BGBl I 1964, 647, BStBl I 1964, 510) geltend.

Anfang 1967 stellte jedoch das für den westdeutschen Abnehmer zuständige FA wegen Steuerforderungen Auszahlungen aufgrund derartiger Kürzungsansprüche ein. Mitte des Jahres 1967 gingen die beiden vorbezeichneten, mit Speck handelnden Unternehmer auf einen Vorschlag ihres Steuerberaters, des Klägers, zur Änderung der Geschäftsabwicklung ein. In der Zeit vom 7. Juli bis 31. Oktober 1967 wurde die GmbH in der Weise in die Specklieferungen eingeschaltet, daß die Westberliner KG ihr die Specklieferungen berechnete; die GmbH wiederum stellte die Ware dem westdeutschen Abnehmer ohne Aufschlag in Rechnung. Der Speck selbst wurde wie bisher von der Westberliner KG an den westdeutschen Abnehmer versendet.

Die GmbH, die im Jahre 1965 mit dem Gesellschaftszweck der Herstellung und dem Vertrieb von Flaschenreinigungs- und Desinfektionsmitteln gegründet, aber bis zur Einschaltung in die Speckgeschäfte noch nicht tätig geworden war, gab im Januar 1968 eine Umsatzsteuerjahreserklärung für 1967 ab. Neben der Steuerfreiheit von Specklieferungen nach § 4 Nr. 4 des UStG 1951 machte sie einen Kürzungsanspruch in Höhe von 63 226,80 DM gem. § 2 Abs. 1 BHG 1964 geltend. Nach ihren und des Klägers Angaben trat sie zur selben Zeit den entsprechenden Auszahlungsanspruch gegen das FA (zunächst intern) an den Kläger ab, der ihr dafür (nach seinen Angaben bestehende) Honorarforderungen gegen die Westberliner KG und den westdeutschen Abnehmer in ungefähr gleicher Höhe überließ. Zu dieser Zeit (Jahreswende 1967/68) fielen die beiden letztgenannten Unternehmen in Konkurs.

Nach Prüfung der von der GmbH abgegebenen Umsatzsteuererklärung 1967 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) mit Bescheid vom 6. Februar 1969 die Umsatzsteuer 1967 auf 0 DM fest und versagte damit dem von der GmbH geltend gemachten Kürzungsanspruch aus § 2 Abs. 1 BHG 1964 die Anerkennung. Im Rahmen des Einspruchsverfahrens zeigte die einspruchführende GmbH dem FA an, daß es den sich aufgrund ihrer Umsatzsteuererklärung ergebenden Auszahlungsanspruch an den Kläger abgetreten habe. Das FA nahm dies zum Anlaß, den Kläger gem. § 241 Abs. 1 AO zum Verfahren zuzuziehen. Der Einspruch der GmbH blieb ohne Erfolg.

Daraufhin erhoben GmbH und Kläger Klage zum FG. Das FG hat seine Klageabweisung unter Berufung auf das Urteil des BFH vom 14. Mai 1964 V 226/61 (Steuerrechtsprechung in Karteiform - StRK -, Umsatzsteuergesetz, § 1 Ziff. 1, Rechtsspruch 325) und unter Berücksichtigung vorstehender und weiterer Tatsachenfeststellungen im wesentlichen mit der Auffassung begründet, daß die Einschaltung der GmbH in die Speckgeschäfte als typischer Anwendungsfall des § 1 Abs. 3 StAnpG anzusehen sei. Im Ergebnis erweise sich, daß für diese Einschaltung allein private Gründe des Klägers, und zwar die Honorarverwirklichung, nicht jedoch wirtschaftliche Gesichtspunkte entscheidend gewesen seien. Durch die Einschaltung der GmbH habe sich deshalb lediglich die äußere Form, nicht jedoch der wirtschaftliche Inhalt der Gegebenheiten geändert.

Gegen dieses Urteil hat der Kläger Revision eingelegt. In der auf einem Geschäftsbogen seiner Steuerberaterpraxis abgefaßten Revisionsschrift heißt es, daß er - der Kläger - in Sachen des Unterzeichneten Revision einlege. Die Revisionsschrift ist vom Kläger unter Angabe seiner Berufsbezeichnung unterzeichnet. Im Zusammenhang mit einer vom Senatsvorsitzenden veranlaßten Anfrage hat der Kläger mitgeteilt, er bitte davon auszugehen, daß die Revision von beiden Klägern eingelegt worden sei. Mit der vom Kläger abgegebenen Revisionsbegründung werden Verstöße des FG gegen das Verfahrensrecht und die Verletzung materiellen Rechts gerügt.

Es wird beantragt, das Urteil des FG sowie die Einspruchsentscheidung samt dem zugrunde liegenden Umsatzsteuerbescheid 1967 vom 6. Februar 1969 aufzuheben und die Umsatzsteuer auf einen Negativbetrag von 63 226,80 DM festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet.

1. Die Revision, über die der Senat zu befinden hat, ist allein vom Kläger und nicht auch von der GmbH eingelegt.

a) Eine Revisionsschrift hat nur der Kläger abgegeben. Die in ihr enthaltene prozessuale Willenserklärung ergibt aufgrund ihrer klaren und eindeutigen Formulierung, daß der Kläger nur für seine Person (nämlich "in Sachen des Unterzeichneten") und nicht auch für die GmbH Revision einlegen wollte. Soweit er sich nach Ablauf der Revisionsfristen dahin geäußert hat, man möge die Revision als von beiden Klägern eingelegt betrachten, kann diese Erklärung nur als Äußerung einer Rechtsmeinung, nicht dagegen als eine (ohnehin verspätete) Revisionseinlegung im Namen der GmbH angesehen werden. Denn dem Kläger war als Steuerberater - nicht zuletzt wegen eines entsprechenden Hinweises des Gerichtes - bekannt, daß die Frist zur Einlegung einer Revision durch die GmbH längst verstrichen war. Auch kommt der Äußerung des Klägers keine Bedeutung für die Auslegung seiner Revisionsschrift zu, da nur der in dieser Schrift verkörperte Wille prozessual bedeutsam ist (ebenso BFH-Beschluß vom 30. Juni 1967 III B 21/66, BFHE 89, 92, BStBl III 1967, 533).

b) Der Kläger vermochte die GmbH auch nicht mit seiner eigenen Revisionseinlegung wirksam nach § 59 FGO i. V. m. § 62 ZPO zu vertreten. Im Falle der notwendigen Streitgenossenschaft führt zwar die Einlegung des Rechtsmittels durch den tätigen und nichtsäumigen Streitgenossen bei gleichzeitiger Wahrung der für den untätigen Streitgenossen geltenden Rechtsmittelfrist dazu, daß das Rechtsmittel auch für den Säumigen eingelegt wird (Entscheidung des RG vom 31. Januar 1938 V 105/37, RGZ 157, 33; Stein-Jonas, Kommentar zur Zivilprozeßordnung, 19. Auflage, § 62 Anm. VI; Rosenberg-Schwab, Zivilprozeßrecht, 11. Auflage, § 50 IV 3 c; Blomeyer, Zivilprozeßrecht - Erkenntnisverfahren - 1963, § 109 IV 2; a. A. Wieczorek, Kommentar zur Zivilprozeßordnung, § 62 Anm. B II b). Eine notwendige Streitgenossenschaft im Sinne des § 62 ZPO ist jedoch im vorliegenden Falle nicht gegeben (vgl. auch Abschn. 2). Eines Eingehens auf die Wirkungen, die Erklärungen eines Dritten im Prozeß haben (§ 67 ZPO), bedarf es nicht, da eine Nebenintervention dem finanzgerichtlichen Verfahren fremd ist (BFH-Beschluß vom 18. September 1974 II R 129/73, BFHE 113, 350, BStBl II 1975, 40).

c) Das Urteil des FG ist aus vorstehenden Gründen gegenüber der GmbH rechtskräftig geworden. Die GmbH ist am Revisionsverfahren des Klägers nicht mehr beteiligt. Die Vorschrift des § 122 Abs. 1 FGO steht dem nicht entgegen. Sie soll sicherstellen, daß der Kreis der Verfahrensbeteiligten im Revisionsverfahren nicht über denjenigen des Klageverfahrens hinaus ausgeweitet wird. Deshalb ist auch eine Beiladung der GmbH nicht mehr möglich (§ 123 FGO); ihre weitere Beteiligung wäre ohnehin sachlich nicht begründbar (vgl. Abschn. 2).

d) Mit dem Eintritt der Rechtskraft des finanzgerichtlichen Urteils gegenüber der GmbH ist zugleich die den Gegenstand ihres Rechtsstreits bildende Festsetzung der Umsatzsteuer 1967 in der Gestalt des vom FA erlassenen Steuerbescheides vom 6. Februar 1969 (Steuerfestsetzung auf 0 DM) als rechtmäßig bestätigt worden. Damit ist - jedenfalls in bezug auf die GmbH - auch entschieden, daß ihr ein Kürzungsanspruch nach § 2 Abs. 1 BHG 1964 nicht zusteht. Denn dieser Kürzungsanspruch ist wegen seiner verfahrensrechtlichen Unselbständigkeit im Rahmen der Umsatzsteuerfestsetzung zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteile vom 5. Oktober 1961 V 312/58 U, BFHE 73, 811, BStBl III 1961, 562, und vom 25. Januar 1962 V 138/59 U, BFHE 74, 311, BStBl III 1962, 120), wobei auch - wie von der GmbH mit der Klage angestrebt - die Berücksichtigung des Kürzungsanspruchs zu einer Umsatzsteuerschuld führen kann, die negativ ist (vgl. BFH-Urteil vom 27. Mai 1971 V R 109/70, BFHE 102, 440, BStBl II 1971, 649). Eine solche, in § 2 Abs. 6 BHG 1964 als Unterschiedsbetrag bezeichnete negative Steuerschuld wäre nach Veranlagung durch Aufrechnung oder Zahlung auszugleichen, falls der Rechtsstreit mit einem solchen, von der GmbH erstrebten Ergebnis abgeschlossen hätte. Das ist jedoch nicht der Fall.

2. Der Frage, welche Wirkung die Bestätigung der Rechtmäßigkeit des (gegen die GmbH gerichteten) Umsatzsteuerbescheides 1967 auf die prozessuale Lage des Klägers hat, braucht der Senat nicht nachzugehen. Denn die vom Kläger zum FG erhobene Klage war wegen mangelnder Klagebefugnis (§ 40 Abs. 2 FGO) von ihrer Rechtshängigkeit an unzulässig. Wie sich aus dem Klageantrag ergibt, stützt der Kläger die behauptete Verletzung seiner Rechte darauf, daß das FA die Umsatzsteuer 1967 abweichend von der Umsatzsteuererklärung (der GmbH) festgesetzt hat. Dieser Umsatzsteuerbescheid 1967 richtete sich jedoch zutreffend nicht gegen den Kläger, sondern gegen die GmbH. Im Rahmen ihrer Veranlagung zur Umsatzsteuer war - wie bereits ausgeführt - darüber zu befinden, ob ihr ein Kürzungsanspruch nach § 2 Abs. 1 BHG 1964 zusteht. Der Kläger, der nicht der vom Steuerbescheid Betroffene, also nicht sein Adressat ist, hätte bei dieser Sachlage seine Klagebefugnis nur darauf stützen können, daß die (nach seiner Meinung unrichtige) Steuerfestsetzung neben der eigentlich Betroffenen auch ihn unmittelbar in seinen Rechten verletzt habe. Vom Steuerbescheid ausgehende unmittelbare Auswirkungen, die den Kläger in seinen, sich aus Normen des öffentlichen Rechts ergebenden Rechten verletzt haben, sind jedoch nicht ersichtlich (vgl. Tipke-Kruse, Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 7. Auflage, § 40 FGO, Anm. 13 a; Hübschmann-Hepp-Spitaler, Kommentar zur Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 1. bis 6. Auflage, § 40 FGO Anm. 10). Der Kläger ist durch den (abgeschlossenen) Rechtsstreit zwischen GmbH und FA nur insoweit berührt, daß ihm die GmbH einen etwaigen, sich aus ihrer Umsatzsteuerveranlagung ergebenden Auszahlungsanspruch (§ 2 Abs. 6 BHG 1964) gem. § 398 BGB abgetreten hat. Berührt sind somit allein privatrechtliche Interessen des Klägers. Dies konnte nicht einmal die Hinzuziehung des Klägers im Einspruchsverfahren nach § 241 AO rechtfertigen. Auch die Voraussetzungen einer Streitgenossenschaft (§ 59 FGO, §§ 59, 62 ZPO) liegen bei dieser Sachlage nicht vor. Eine andere Beurteilung würde im übrigen zu dem rechtlich untragbaren Ergebnis führen, daß durch privatrechtliche Vereinbarungen Eingriffe in das zwischen Steuerpflichtigem und FA bestehende Steuerrechtsverhältnis ermöglicht würden (vgl. insoweit auch BFH-Urteil vom 21. März 1975 VI R 238/71, BFHE 115, 413, BStBl II 1975, 669).

3. Mit den vom Kläger erhobenen Rügen der Verletzung des Verfahrensrechtes und des materiellen Rechtes braucht sich der Senat nicht auseinanderzusetzen, da sie sich nur gegen die vom FG gegebene Begründung seines Urteils richten und die vorstehenden Ausführungen des Senats nicht betreffen.

Fundstellen