BFH Urteil vom 15.04.1996 - VI R 98/95

Entscheidungsstichwort (Thema)

Aufhebung eines Urteils eines Einzelrichters und Zurückverweisung der Sache an den Vollsenat des FG durch den BFH - Feststellung und Auslegung ausländischen Rechts - Steuerbefreiung der von der schweizerischen Invalidenversicherung gezahlten Taggelder

Leitsatz (amtlich)

Es bleibt offen, ob bei Aufhebung des Urteils eines Einzelrichters durch den BFH die Zurückverweisung der Sache gemäß § 126 Abs.3 Nr.2 FGO an den Vollsenat des FG und nicht an den Einzelrichter konstitutiv oder deklaratorisch wirkt. Jedenfalls liegen die Voraussetzungen für eine ausdrückliche Zurückverweisung an den Vollsenat dann vor, wenn die Sache im zweiten Rechtsgang weiterhin besondere Schwierigkeiten tatsächlicher oder rechtlicher Art aufweist oder grundsätzliche Bedeutung hat.

Orientierungssatz

1. Die Feststellung und Auslegung ausländischen Rechts obliegt grundsätzlich dem FG. Das Revisionsgericht kann zwar nach der Rechtsprechung des BFH ausländisches Recht ausnahmsweise dann prüfen und anwenden, wenn es dem FG unbekannt war. Diese Rechtsprechung begründet aber keine Verpflichtung des Revisionsgerichts, erstmals das Bestehen und den Inhalt des ausländischen Rechts selbst festzustellen.

2. Das von der schweizerischen Invalidenversicherung an einen in der Bundesrepublik ansässigen Grenzgänger im Zusammenhang mit einer unfallbedingten Umschulung gezahlte sog. Taggeld unterliegt der deutschen Einkommensteuer. Dies gilt unabhängig davon, ob das Taggeld den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit oder den sonstigen Einkünften i.S. des § 22 EStG zuzuordnen ist. Hier: Zurückverweisung an das FG zur Feststellung schweizerischen Rechts, ob die Zahlungen aus der gesetzlichen Unfallversicherung i.S. des § 3 Nr.1a EStG, nach dem auch Leistungen aus einer ausländischen gesetzlichen Unfallversicherung steuerbefreit sein können, stammen oder ob die Zahlungen nach § 3 Nr.1c EStG steuerbefreit sind.

Normenkette

EStG § 3 Nrn. 1a, 1c, §§ 19, 22 Nr. 1; FGO § 118 Abs. 2, § 6 Abs. 1, § 126 Abs. 3 Nr. 2; DBA CHE Art. 15 Abs. 4, Art. 21, 15a

Verfahrensgang

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war bis März 1993 als Arbeitnehmerin in der Schweiz tätig. Ihr Arbeitseinkommen versteuerte sie als Grenzgängerin in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik). Infolge eines Unfalls mußte sie ihre bisherige Tätigkeit aufgeben. Sie wurde ab März 1993 auf Kosten der schweizerischen Invalidenversicherung umgeschult. Zugleich erhielt sie von der schweizerischen Invalidenversicherung Lohnersatzleistungen (sog. Taggeld). Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) hielt dieses Taggeld für einkommensteuerpflichtig und setzte entsprechende Vorauszahlungen für die Jahre 1993 und 1994 fest.

Die Klägerin meinte, die Lohnersatzleistungen müßten gemäß § 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) steuerfrei bleiben, weil auch entsprechende Leistungen nach dem Sechsten Buch Sozialgesetzbuch (SGB VI) steuerbefreit seien. Die Versagung der Steuerfreiheit verstoße gegen den Gleichheitssatz des Art.3 Abs.1 des Grundgesetzes (GG) und verletze die Berufsfreiheit nach Art.12 GG.

Die Klägerin machte den während des Klageverfahrens erlassenen Einkommensteuerbescheid für 1993 gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens.

Der Einzelrichter des Finanzgerichts (FG), auf den der Rechtsstreit übertragen worden war, wies die Klage als unbegründet ab. Er vertrat die Ansicht, unter die Steuerbefreiung nach § 3 Nr.1 c EStG fielen nur Leistungen des deutschen Rentenversicherungsträgers gemäß §§ 9, 20 bis 27 SGB VI. Wegen der Unübersehbarkeit ausländischer Rechtsvorschriften und Versicherungsleistungen für den deutschen Gesetzgeber liege in der ausschließlichen Befreiung der Leistungen der deutschen Rentenversicherungsträger keine willkürliche Ungleichbehandlung. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 1996, 209 veröffentlicht.

Zur Begründung der Revision trägt die Klägerin vor: Die Leistungen der schweizerischen Invalidenversicherung entsprächen denjenigen der deutschen Rentenversicherung nach dem SGB VI. Es sei nicht nachvollziehbar, warum gleiche Leistungen nur deshalb ungleich behandelt würden, weil sie von einem Sozialversicherungsträger des Nachbarstaates Schweiz und nicht von einem inländischen Sozialversicherungsträger erbracht würden. Ebenso wie der aus der Schweiz bezogene Arbeitslohn zu den im Inland zu versteuernden Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit gehöre, müßten die aufgrund einer Berufsunfähigkeit zum Zwecke der Umschulung von der schweizerischen Invalidenversicherung bezogenen Lohnersatzleistungen die Steuerfreiheit entsprechender inländischer Lohnersatzleistungen genießen. Dabei könne sich die Steuerfreiheit bereits unmittelbar aus § 3 Nr.1 a EStG ergeben, wenn es sich bei den Leistungen der schweizerischen Invalidenversicherung um solche aus einer gesetzlichen Unfallversicherung handele. Die Steuerfreiheit könne aber auch durch eine verfassungskonforme Auslegung des § 3 Nr.1 c EStG oder sonstiger in Betracht kommender Befreiungsvorschriften des § 3 EStG erreicht werden. Dies habe das FG mit rechtsfehlerhafter Begründung abgelehnt.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung und die angefochtenen Bescheide aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an den Vollsenat des FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs.3 Nr.2 FGO). Die bisherigen Feststellungen der Vorinstanz reichen nicht aus, um abschließend zu entscheiden, ob das Taggeld steuerbefreit ist und verneinendenfalls, ob es sich dabei um Arbeitslohn (§ 19 EStG) oder um sonstige Einkünfte (§ 22 Nr.1 EStG) handelt.

1. Die Vorentscheidung ist stillschweigend davon ausgegangen, daß das von der in der Bundesrepublik ansässigen Klägerin bezogene Taggeld der deutschen Einkommensteuer unterliegt (§ 1 Abs.1 EStG). Dies ist rechtsfehlerfrei. Es gilt unabhängig davon, ob das Taggeld den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (§ 2 Abs.1 Nr.4, § 19 EStG) oder den sonstigen Einkünften i.S. des § 22 EStG (vgl. § 2 Abs.1 Nr.7 EStG) zuzuordnen ist. Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971 --DBA-Schweiz-- (BGBl II 1972, 1021, BStBl I 1972, 518) i.d.F. des Protokolls vom 21. Dezember 1992 zum Abkommen i.d.F. des Protokolls vom 17. Oktober 1989 (BGBl II 1993, 1888) und des Verhandlungsprotokolls vom 18. Dezember 1991 (BGBl II 1993, 1889) und des Gesetzes zum Protokoll vom 30. September 1993 (BGBl II 1993, 1886). Denn nach Art.15 Abs.4 (bis einschließlich Veranlagungszeitraum 1993) bzw. Art.15 a (ab Veranlagungszeitraum 1994) DBA-Schweiz ist die Klägerin als Grenzgängerin mit ihren Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG) in der Bundesrepublik zu besteuern. Das Gleiche gilt nach Art.21 DBA-Schweiz, falls die Taggelder als sonstige Einkünfte (§ 22 EStG) zu beurteilen sein sollten.

Die Frage, ob die Einnahmen der Klägerin aus der Invalidenversicherung den Einkünften nach § 19 EStG oder nach § 22 Nr.1 EStG zuzuordnen sind, könnte im Streitfall nur offenbleiben, wenn eine Steuerbefreiung eingriffe. Denn im Falle der Steuerpflicht wäre bei einer Zuordnung dieser Einnahmen zu den Einkünften nach § 22 Nr.1 EStG gemäß § 9a Satz 1 Nr.3 EStG ein Werbungskosten-Pauschbetrag von 200 DM steuermindernd zu berücksichtigen. Dem steht nicht entgegen, daß das FA in dem Einkommensteuerbescheid für 1993 bereits gemäß § 9a Satz 1 Nr.1 EStG den Arbeitnehmer-Pauschbetrag von 2 000 DM berücksichtigt hat. Denn dieser Pauschbetrag steht der Klägerin schon deshalb zu, weil sie zu Beginn des Streitjahres Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG) von ihrem Arbeitgeber erzielt hat.

2. Der Senat kann auf der Grundlage der bisherigen Feststellungen der Vorinstanz nicht entscheiden, ob das Taggeld steuerbefreit ist. Das FG hat lediglich festgestellt, daß der Klägerin von der schweizerischen Invalidenversicherung im Zusammenhang mit einer unfallbedingten Umschulung ein Taggeld als Lohnersatzleistung gezahlt worden ist. Es hat keine Feststellungen über den Bestand und Inhalt der gesetzlichen Regelungen der Schweiz getroffen, die diesen Zahlungen zugrunde liegen. Ohne Kenntnis dieser Vorschriften kann nicht entschieden werden, ob die Zahlungen aus der gesetzlichen Unfallversicherung i.S. des § 3 Nr.1 a EStG stammen. Nach dieser Vorschrift können auch Leistungen aus einer ausländischen gesetzlichen Unfallversicherung steuerbefreit sein (vgl. Schmidt/ Heinicke, Einkommensteuergesetz, 14.Aufl., § 3 ABC "Unfallversicherungsleistungen").

Der Senat hält eine Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung nach § 126 Abs.3 Nr.2 FGO für geboten, damit das FG Feststellungen über den Bestand und den Inhalt des Schweizer Rechts betreffend die an die Klägerin geleisteten Zahlungen nachholen kann. Die Feststellung und Auslegung ausländischen Rechts obliegt grundsätzlich dem FG (vgl. § 155 FGO i.V.m. § 562 der Zivilprozeßordnung --ZPO--). Zwar kann nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs --BFH-- (vgl. z.B. Urteil vom 26. April 1995 II R 13/92, BFHE 177, 492, BStBl II 1995, 540, 541, m.w.N.) das Revisionsgericht ausländisches Recht ausnahmsweise dann prüfen und anwenden, wenn es dem FG unbekannt war. Diese Rechtsprechung begründet aber keine Verpflichtung des Revisionsgerichts, erstmals das Bestehen und den Inhalt des ausländischen Rechts selbst festzustellen. Der Senat hält eine Zurückverweisung im Streitfall schon deshalb für zweckmäßig, weil er den Beteiligten nicht durch den sonst eintretenden Wegfall einer Instanz den Rechtsschutz verkürzen möchte.

Sollte das FG im zweiten Rechtsgang in der gesetzlich vorgesehenen Besetzung (vgl. dazu nachfolgend Nr.3 der Entscheidungsgründe) aufgrund des Inhalts des Schweizer Rechts eine Beurteilung des Taggeldes als Leistung aus der gesetzlichen Unfallversicherung i.S. des § 3 Nr.1 a EStG nicht für zutreffend halten, so wird es zu entscheiden haben, ob es § 3 Nr.1 c EStG ebenso auslegt, wie dies der Einzelrichter in dem angefochtenen Urteil getan hat.

3. Die Sache wird gemäß § 126 Abs.3 Nr.2 FGO an den zuständigen Vollsenat des FG und nicht an den Einzelrichter zurückverwiesen. Dabei kann offenbleiben, ob dieser Ausspruch nur deklaratorische Bedeutung hat oder ob dadurch konstitutiv die Zuständigkeit des Vollsenats begründet wird. Es ist höchstrichterlich noch nicht entschieden und wird in der Literatur unterschiedlich beurteilt, ob die Sache nach § 126 Abs.3 Nr.2 FGO an den Vollsenat oder an den Einzelrichter zurückgeht, wenn das aufgehobene Urteil von dem Einzelrichter (§ 6 FGO) erlassen worden ist. Der Senat läßt dahingestellt, ob er der Meinung folgt, die Bestellung des Einzelrichters sei auf die Instanz beschränkt (Rößler, Deutsche Steuer-Zeitung 1993, 97, 98), oder ob er sich der Ansicht anschließt, daß im Falle der Einzelrichterentscheidung die Sache an den Einzelrichter zurückgeht (Buciek, Deutsches Steuerrecht 1993, 118, 120, unter Nr.3.1.2; Kretschmar, Betriebs-Berater 1993, 545, 548). Denn der BFH kann den Rechtsstreit sogar an einen anderen Senat des FG zurückverweisen (vgl. § 155 FGO i.V.m. § 565 Abs.1 Satz 1 ZPO). Dann muß es ihm aber erst recht möglich sein, die Sache an den Vollsenat und nicht an den Einzelrichter zurückzuverweisen, wenn ersterer nach dem Gesetz für die im zweiten Rechtsgang zu treffende Entscheidung zuständig ist. Dies ist der Fall, wenn die Sache besondere Schwierigkeiten rechtlicher oder tatsächlicher Art aufweist (vgl. § 6 Abs.1 Nr.1 FGO) oder grundsätzliche Bedeutung hat (vgl. § 6 Abs.1 Nr.2 FGO). Im Streitfall liegen sämtliche Alternativen vor. Auch der Einzelrichter des FG hat die grundsätzliche Bedeutung des Rechtsstreits i.S. des § 115 Abs.2 Nr.1 FGO in seinem nachträglichen Beschluß über die Zulassung der Revision abweichend von seiner zunächst im Urteil vertretenen Auffassung ausdrücklich bejaht.

Fundstellen