BFH Urteil vom 15.04.1993 - IV R 75/91

Entscheidungsstichwort (Thema)

Rückstellung eines Leasinggebers für Verpflichtung zur Mietrückgewähr

Leitsatz (amtlich)

Entrichtet der Leasingnehmer überhöhte Leasingraten und räumt der Leasinggeber ihm dafür das Recht ein, das Leasingobjekt zum Ende der Grundmietzeit zu einem Vorzugspreis zu übernehmen, so muß der Leasinggeber für diese Verpflichtung eine Verbindlichkeitsrückstellung ansammeln, wenn das Leasinggut ihm zugerechnet wurde (Abweichung vom BFH-Urteil vom 8.Oktober 1987 IV R 18/86, BFHE 151, 153, BStBl II 1988, 57).

Normenkette

EStG § 5; AktG § 152 Abs. 7 Fassung: 1965-09-06; HGB § 249

Tatbestand

Streitig ist, ob die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH & Co.KG, für die Streitjahre 1975 bis 1980 Rückstellungen für sog. Mietrückvergütungen aus Leasingverträgen bilden durfte und ob die jährlichen Zuführungen zu den Rückstellungen den Gewinn aus Gewerbebetrieb minderten.

Gegenstand des Unternehmens der Klägerin ist der Abschluß und die Durchführung von Leasingverträgen über bewegliche Wirtschaftsgüter. Die Leasinggüter werden von der Klägerin bilanziert und verteilt über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer (in der Regel drei bis zehn Jahre) abgeschrieben. Die Leasingverträge haben eine Laufzeit von in der Regel zweieinhalb bis fünf Jahren. Die im Leasingvertrag vereinbarte Grundmiete deckt sämtliche der Klägerin entstehende Kosten (Anschaffungskosten, Zinsen, Verwaltungskosten) sowie den kalkulierten Gewinnaufschlag ab. Die Grundmiete ist in jedem Falle, also auch bei vorzeitiger Kündigung, zu entrichten. Nach den in den Streitjahren geltenden Vertragsbedingungen der Klägerin haben die Leasingnehmer nach Beendigung des Leasingvertrags einen Anspruch auf "Mietrückvergütung" in Höhe von 90 v.H. des zu diesem Zeitpunkt ermittelten Verwertungserlöses.

In den Vertragsbedingungen der Klägerin heißt es dazu:

...

"Nr.19: Nach Ablauf der Mietzeit wird der Mietgegenstand an den Meistbietenden durch Verkauf oder Neuvermietung verwertet. Der Mieter hat das Vorkaufsrecht auf Rechnung der Vermieterin. Der Mieter ist berechtigt, den Mietgegenstand nach Ablauf des Mietvertrages zum Effektivrestwert, der sich aus der Preissituation durch Angebot und Nachfrage auf dem Gebrauchsmarkt ergibt, neu zu mieten oder käuflich zu übernehmen. Kann ein solcher Wert nicht ohne weiteres festgestellt werden, insbesondere wenn der Mietgegenstand nicht veräußert wird, so ist der Wert durch einen unparteiischen Sachverständigen zu schätzen. Die Kosten trägt der Mieter.

...

Nr.20: Nach Ablauf des Mietvertrages und Rückgabe bzw. Verwertung des in ihm erwähnten Gegenstandes hat die Vermieterin dem Mieter eine Mietrückvergütung in Höhe von 90% des erzielten Nettoverwertungserlöses zu erbringen.

...

Nr.14: Sowohl der Mieter als auch die Vermieterin sind berechtigt, den Mietvertrag während der Vertragsdauer jederzeit unter Einhaltung einer Kündigungsfrist von drei Monaten zu kündigen. In diesem Falle werden gemäß § 20 der Allgemeinen Vertragsbedingungen 90% des Verwertungserlöses auf die noch offenstehende Gesamtmiete angerechnet."

Der Klägerin ist für die Streitjahre eine verbindliche Zusicherung der Finanzverwaltung gegeben worden, nach der bei dieser Vertragsgestaltung die vermieteten Wirtschaftsgüter der Klägerin als wirtschaftliche Eigentümerin zuzurechnen sind.

Während einer Betriebsprüfung begehrte die Klägerin, eine Rückstellung für ihre Verpflichtung zur Mietrückvergütung zuzulassen. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erkannte die Bildung entsprechender Rückstellungen für die Streitjahre 1975 bis 1980 nicht an.

Einspruch und Klage gegen die demgemäß nach § 164 Abs.2 der Abgabenordnung (AO 1977) geänderten Gewinnfeststellungsbescheide blieben ohne Erfolg.

Zur Begründung hat sich das Finanzgericht (FG) im wesentlichen auf das Urteil des Senats vom 8.Oktober 1987 IV R 18/86 (BFHE 151, 153, BStBl II 1988, 57) gestützt. Mit jener Entscheidung hatte der Senat die Revision der Klägerin gegen das zur gleichen Rechtsfrage ergangene, allerdings die Streitjahre 1972 bis 1974 betreffende, FG-Urteil als unbegründet zurückgewiesen.

Mit der vom Senat zugelassenen Revision rügt die Klägerin die Verletzung des § 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und des § 152 Abs.7 des Aktiengesetzes (AktG) sowie der darin enthaltenen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung.

Zur Begründung trägt sie im wesentlichen folgendes vor:

Für die Verpflichtung zur Gewährung der Mietrückzahlung habe eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten gebildet werden müssen. Zwar sei die Verbindlichkeit vor Beendigung des Leasingvertrages mangels Bedingungseintritts nicht entstanden. Die Verpflichtung sei jedoch wirtschaftlich in den vergangenen Geschäftsjahren verursacht worden. Die Höhe dieser Verbindlichkeit sei ungewiß, weil der Verwertungserlös --wie etwa bei schlechtem Zustand der Sache-- auch Null sein könne und im Hinblick auf die vorzeitige Kündigungsmöglichkeit nicht von vornherein sicher sei, wann der Leasingvertrag beendet sei.

Trotz des fehlenden Bedingungseintritts für die Verpflichtung zur Mietrückgewähr entstehe während der Laufzeit des Leasingvertrags ein Erfüllungsrückstand. Die Mietrückgewähr sei eine künftige Vermögensminderung, die den vereinnahmten Leasingraten früherer Geschäftsjahre und damit bereits realisierten Erträgen zuzuordnen sei. Sie würde sich demzufolge in unzulässiger Weise reich rechnen, wenn sie nicht die zu den Erträgen gehörigen Aufwendungen berücksichtigen würde. Während der Mietzeit überzahle der Leasingnehmer die bloße Nutzungsüberlassung. Bei angemessener Beachtung des Realisationsprinzips sei der wesentliche Tatbestand, dessen Rechtsfolge die Verbindlichkeit sei, durch Zahlung der Leasingraten verwirklicht und damit wirtschaftlich verursacht. Demgegenüber sei die Beendigung des Leasingvertrags eine unwesentliche, formale Bedingung für die Mietrückgewähr, weil mit ihrem Eintritt sicher zu rechnen sei.

Jedenfalls müsse eine Rückstellung für drohende Verluste hinsichtlich derjenigen Leasingverträge zugelassen werden, bei denen die künftig zu erwartenden Erlöse niedriger seien, als die künftig zu erwartenden Aufwendungen. Die dies ablehnende Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) in BFHE 151, 153, BStBl II 1988, 57 sei auf deutliche Kritik gestoßen. Bei der Frage, ob eine Verlustrückstellung zu bilden sei, dürften die Ergebnisse bereits abgelaufener Geschäftsjahre (so die Ganzheitsbetrachtung) nicht berücksichtigt werden. Die Ganzheitsbetrachtung, die von der herrschenden Meinung abgelehnt werde, könne mit den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung nicht in Einklang gebracht werden.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Entgegen der Annahme des FG sind für die Verpflichtungen zur "Mietrückgewähr" Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten in den Bilanzen der Streitjahre auszuweisen.

1. Der Senat ist in seinem Urteil in BFHE 151, 153, BStBl II 1988, 57 von einer anderen Auffassung ausgegangen. Diese war jedoch wesentlich durch den Eindruck bestimmt, daß das Leasingobjekt entsprechend den Vertragsbedingungen nach Vertragsende an einen Dritten veräußert und der Leasingnehmer an dem in seiner Höhe ungewissen Veräußerungserlös beteiligt werde. Nach dem Vortrag der Klägerin und den damit übereinstimmenden tatsächlichen Feststellungen des FG muß jedoch angenommen werden, daß die Verträge ganz überwiegend in der Weise abgewickelt wurden, daß die Klägerin die Mietobjekte an die Mieter zum Restbuchwert verkaufte und auf den Veräußerungspreis 90 v.H. des jeweiligen Restbuchwerts anrechnete, im Ergebnis also das Mietobjekt für 10 v.H. des Restbuchwerts überließ. Diese Art der Abwicklung legt der Senat nunmehr seiner Beurteilung zugrunde. Bei dieser Sachlage mußte die Klägerin eine Rückstellung bilden.

2. Bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs.1 EStG) ist zu dem Schluß des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist (§ 5 Abs.1 EStG). Jedoch dürfen Passivposten in der Steuerbilanz --von Sondervorschriften abgesehen-- nur angesetzt werden, wenn sie in der Handelsbilanz angesetzt werden müssen (vgl. BFH- Urteile vom 20.März 1980 IV R 89/79, BFHE 130, 165, BStBl II 1980, 297 m.w.N.; vom 12.April 1989 I R 41/85, BFHE 156, 481, BStBl II 1989, 612). Für die Bildung von Rückstellungen ist in den Streitjahren auf § 152 Abs.7 AktG 1965 abzustellen, der einen nach § 5 Abs.1 EStG auch steuerrechtlich zu beachtenden Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung wiedergab (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 12.Dezember 1991 IV R 28/91, BFHE 167, 334, BStBl II 1992, 600 m.w.N.; vom 3.Dezember 1991 VIII R 88/87, BFHE 167, 322, BStBl II 1993, 89). Danach mußten Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten gebildet werden. Insofern bestand entgegen dem Gesetzeswortlaut nicht nur ein Recht, sondern auch eine Pflicht zur Passivierung (§ 249 Abs.1 des Handelsgesetzbuches --HGB-- n.F.; BFH in BFHE 167, 334, BStBl II 1992, 600 m.w.N.; BFH in BFHE 167, 322, BStBl II 1993, 89 m.w.N.).

Resultiert die ungewisse Verbindlichkeit jedoch aus einem sog. schwebenden Geschäft, also einem gegenseitigen Vertrag der von der zur Sach- oder Dienstleistung verpflichteten Partei noch nicht voll erfüllt ist, so hat die Passivierung regelmäßig zu unterbleiben. Anders ist dies nur zu beurteilen, wenn aus dem Geschäft Verluste drohen oder das Gleichgewicht der Vertragsbeziehungen durch schuldrechtliche Vorleistungen oder Erfüllungsrückstände gestört ist (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 12.Dezember 1990 I R 153/86, BFHE 163, 146, BStBl II 1991, 479, unter A. 4. m.w.N.; in BFHE 167, 322, BStBl II 1993, 89). Das gilt auch für Dauerschuldverhältnisse (BFH-Urteile vom 3.Juli 1980 IV R 138/76, BFHE 131, 57, BStBl II 1980, 648; vom 27.Juli 1988 I R 133/84, BFHE 154, 121, BStBl II 1988, 999 m.w.N.; in BFHE 163, 146, BStBl II 1991, 479; in BFHE 167, 322, BStBl II 1993, 89; kritisch Biener in Festschrift für Döllerer, IDW-Verlag, Düsseldorf 1988, S.45 ff.).

Ein derartiger Erfüllungsrückstand ist im Streitfall gegeben.

3. Die Klägerin hatte als Gegenleistung für die vereinnahmten Leasingraten dem Leasingnehmer nicht nur die Nutzung des Leasingobjekts während der Grundmietzeit zu gewähren. Diese Hauptpflicht wurde durch die weitere Verpflichtung ergänzt, dem Leasingnehmer auf sein Verlangen den Mietgegenstand zu einem Vorzugspreis zu übertragen. Nur im Hinblick auf dieses Optionsrecht war der Leasingnehmer bereit, während der Grundmietzeit überhöhte Leasingraten zu zahlen. Tatsächlich übertrafen diese Raten nämlich den dem Leasinggeber während dieser Zeit entstandenen Aufwand; ihm wurden die vollen Anschaffungskosten des Leasingobjekts erstattet, obwohl das Wirtschaftsgut bei Ende der Mietzeit noch nicht verbraucht war und beim Leasinggeber mit einem Restwert zu Buche stand. Daraus ergibt sich, daß die Mietraten zu einem Teil auch für die Optionsmöglichkeit entrichtet wurden. Die Abwicklung der Option stellt sich daher nunmehr als Bestandteil des Leasingverhältnisses dar.

Diesem Sachverhalt war in der Bilanz des Leasinggebers Rechnung zu tragen. Das konnte allerdings nicht in der Weise geschehen, daß bei ihm ein Rechnungsabgrenzungsposten oder eine Anzahlung passiviert und dadurch ein Teil der Mietraten zeitlich abgegrenzt wurde. Der Leasinggeber erbrachte mit der abschließenden Überlassung des Leasinggegenstandes keine zeitbezogene Leistung, die für Rechnungsabgrenzungsposten charakteristisch ist (§ 250 Abs.1 Satz 1, Abs.2 HGB, § 5 Abs.5 Satz 1 EStG). Auch von einer Anzahlung läßt sich nicht sprechen, weil der Leasingnehmer kein gesondertes Entgelt für die Übernahme des Leasingobjekts entrichtet hat. In diesem Zusammenhang mußte jedoch eine Rückstellung gebildet werden.

Die Rechtsprechung hat wiederholt die Bildung von Rückstellungen für die Rückgewähr empfangener Entgelte anerkannt. Derartige Rückstellungen ergaben sich z.B. im Hinblick auf Warenrückvergütungen (BFH-Urteil vom 8.November 1960 I 152/59 U, BFHE 71, 738, BStBl III 1960, 523), allgemeine Umsatzvergütungen (BFH-Urteil vom 10.August 1972 VIII R 1/67, BFHE 107, 195, BStBl II 1973, 9), Rabattvergütungen (BFH-Urteil vom 30.Juni 1967 III 297/63, BFHE 89, 384, BStBl III 1967, 651 m.w.N.), Beitragsrückgewähr durch Versicherungsunternehmen (vgl. § 21 Abs.2 des Körperschaftsteuergesetzes --KStG-- 1977; Urteil des Reichsfinanzhofs --RFH-- vom 21.Mai 1940 I 112/39, RStBl 1940, 747; BFH-Urteil vom 3.Februar 1959 I 145/57 U, BFHE 68, 354, BStBl III 1959, 138), Beitragsrückgewähr durch einen Verein (BFH-Urteil vom 28.Juni 1989 I R 86/85, BFHE 157, 416, BStBl II 1990, 550) und Beitragsrückgewähr durch Bausparkassen (BFH- Urteil vom 12.Dezember 1990 I R 153/86, BFHE 163, 146, BStBl II 1991, 479). Auch insoweit handelt es sich um Erfüllungsrückstände aus der Abwicklung des jeweiligen Vertrages. Gleiches muß gelten, wenn der Vertragspartner, wie im Streitfall geschehen, zum Ausgleich eine verbilligte Sachleistung erhält. Sie bedeutete im Ergebnis, daß der Leasingnehmer 90 v.H. der in den Leasingraten überzahlten Anschaffungskosten zurückerhielt.

4. Dieser Betrag bezeichnet gleichzeitig die Aufwendungen, die der Klägerin bei Ende der Grundmietzeit durch Übereignung des Leasingguts entstanden; er ist für die Höhe der Rückstellung maßgebend, da Sachleistungsverpflichtungen mit den bei ihrer Erfüllung entstehenden Aufwendungen zu bewerten sind (BFH-Urteil vom 5.Februar 1987 IV R 81/84, BFHE 149, 55, BStBl II 1987, 845 m.w.N.). Die Klägerin erhielt eine Gegenleistung von nur 10 v.H. des Restbuchwerts, wendete also 90 v.H. dieses Werts auf; eine Verlustrückstellung ist insoweit nicht zu bilden, weil es sich nicht um ein selbständiges schwebendes Geschäft handelte. Die zu bildende Verbindlichkeitsrückstellung entspricht damit den von der Klägerin in Ansatz gebrachten Mietrückvergütungen.

5. Die Rückstellung ist nicht erst zum Ende der Grundmietzeit, sondern bereits in ihrem Verlauf zu bilden. Die Verpflichtung der Klägerin hängt davon ab, daß der Leasingnehmer während der Grundmietzeit die geschuldeten Raten entrichtet. Sie ist rechtlich und wirtschaftlich mit diesen Raten verknüpft, wie sich auch bei einer vorzeitigen Beendigung des Leasingverhältnisses zeigt; in diesem Fall muß der Leasingnehmer die noch ausstehenden Raten entrichten, kann jedoch die Übertragung des Leasingobjekts zu 10 v.H. des Restbuchwerts verlangen und erhält damit auch eine Rückvergütung für die in der Vergangenheit gezahlten überhöhten Leasingraten. Da die Voraussetzungen für die Übereignungsverpflichtung im Laufe der Grundmietzeit geschaffen werden, muß auch die Rückstellung nach Maßgabe der entrichteten Leasingraten über diesen Zeitraum angesammelt werden (vgl. BFH in BFHE 149, 55, BStBl II 1987, 845, 847 m.w.N.).

Durch die Bildung der Rückstellung wird der Belastung der Leasingraten mit der Vergütungspflicht Rechnung getragen und --wie in den von der Rechtsprechung bisher schon entschiedenen Erstattungsfällen-- ein überhöhter Gewinnausweis verhindert (vgl. hierzu BFH in BFHE 157, 116, BStBl II 1990, 550; Urteil des Bundesgerichtshofs vom 28.Januar 1991 II ZR 20/90, Neue Juristische Wochenschrift 1991, 1890). Die Verpflichtung gilt Vergangenes ab und steht nicht in Zusammenhang mit der künftigen Betätigung der Klägerin, was dem Ausweis einer Rückstellung entgegenstehen kann (BFH-Urteile vom 19.Mai 1987 VIII R 327/83, BFHE 150, 140, BStBl II 1987, 848; in BFHE 167, 334, BStBl II 1992, 600).

6. Da der Erfüllungsrückstand der Klägerin durch eine Verbindlichkeitsrückstellung zu berücksichtigen ist, kommt die Bildung einer Verlustrückstellung für den jeweiligen Leasingvertrag aus diesem Anlaß nicht in Betracht. Der Senat muß daher offenlassen, ob er an seiner in BFHE 151, 153, BStBl II 1988, 57 geäußerten Auffassung festhalten kann, bei Ermittlung dieser Rückstellung müßten die Ansprüche und Verpflichtungen des gesamten Vertrages, nicht nur seines noch nicht abgewickelten Teils verglichen werden.

7. Da das FG von einer anderen rechtlichen Beurteilung ausgegangen ist, mußte sein Urteil aufgehoben werden. Die Sache ist jedoch nicht spruchreif, weil das FG --von seiner Auffassung aus zu Recht-- bisher keine Feststellung zur Höhe der Rückstellungen getroffen hat; sie mußte daher an das FG zurückverwiesen werden.

Fundstellen