BFH Urteil vom 15.02.2001 - III R 20/99

Entscheidungsstichwort (Thema)

Ermittlung des gemeinen Werts des im Rahmen der Betriebsaufgabe in das Privatvermögen überführten gewerblich genutzten Grundstücksteils

Leitsatz (amtlich)

Wird im Rahmen einer Betriebsaufgabe ein betrieblich genutzter Grundstücksteil in das Privatvermögen überführt, so ist zur Ermittlung des Aufgabegewinns der gemeine Wert des gesamten Grundstücks in aller Regel nach einem Größenmaßstab (Nutzflächenverhältnis) und nicht nach dem Verhältnis von Ertragswerten (erzielbare Rohmiete; Mietwerte) aufzuteilen.

Normenkette

BewG § 9 Abs. 2; EStG 1991 § 16 Abs. 3 S. 3

Verfahrensgang

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist die Ehefrau des im Laufe des Klageverfahrens verstorbenen Dr. V., dessen Rechtsstreit sie als Rechtsnachfolgerin ―neben ihrem eigenen― weiterführt. Im Streitjahr (1991) wurden die Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Dr. V. betrieb früher im gesamten Erdgeschoss des 4-geschossigen Wohn- und Geschäftshauses in X eine Apotheke, die er nach Eintritt in den Ruhestand an seinen Sohn verpachtete. Dr. V. behandelte die aus der Verpachtung der gewerblich genutzten Räume sowie der Betriebsausstattung erzielten Einkünfte als solche aus Gewerbebetrieb. Am 31. Oktober 1991 stellte der Sohn den Betrieb der Apotheke ein. Die bis dahin hierfür genutzten Räume wurden ab dem 1. Dezember 1991 an einen branchenfremden Unternehmer (Buchhändler) vermietet.

Die Beendigung der Verpachtung des gewerblich genutzten Gebäudeteils führte zu einer Betriebsaufgabe. Den Aufgabegewinn ermittelte Dr. V. wie folgt:

Mit Bescheid vom 5. August 1992 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) die Einkommensteuer für das Streitjahr antragsgemäß fest. Der Bescheid erging unter Vorbehalt der Nachprüfung. In dem nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) geänderten Bescheid vom 30. September 1993 ermittelte das FA dem Betriebsaufgabegewinn nunmehr wie folgt:

Das FA war der Auffassung, der Verkehrswert von 1 050 000 DM für das gesamte Grundstück sei nicht ―wie ursprünglich― entsprechend dem Nutzflächenverhältnis, sondern entsprechend dem Verhältnis der Ertragswerte der für Wohn- und Gewerbezwecke genutzten Gebäudeteile aufzuteilen. Der gewerblich genutzte Flächenanteil belaufe sich auf 27 %, der gewerbliche Mietertragsanteil sei jedoch unter Zugrundelegung der Zahlen des eingeschalteten (hausinternen) Bausachverständigen in dem Wertgutachten vom 31. März 1993 mit 55,96 % anzusetzen. Das Einspruchsverfahren hatte keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) hat durch Einholung eines Sachverständigengutachtens Beweis erhoben. Der Sachverständige, der sich gemäß dem ihm erteilten Auftrag sowohl mit dem von der Klägerin vorgelegten Privatgutachten als auch mit der Wertermittlung des Bausachverständigen des FA auseinander zu setzen hatte, schätzte in seinem Gutachten vom 10. September 1998 den Verkehrswert des Grundstücks zum 31. Oktober 1991 auf 965 000 DM und teilte diesen Betrag nach den Ertragswerten so auf, dass auf den betrieblich genutzten Grundstücksteil 535 600 DM (= 55,5 %) und auf den zu Wohnzwecken genutzten Teil 429 400 DM (= 44,5 %) entfielen.

Das FG wies die Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1999, 568 veröffentlichten Urteil teilweise ab. Es war der Ansicht, das FA habe zwar den Verkehrswert des bis zur Betriebsaufgabe gewerblich genutzten Grundstücksteils methodisch zutreffend ermittelt, doch habe es als Ausgangswert einen zu hohen Verkehrswert für das gesamte Grundstück angenommen. Der vom Gericht bestellte Sachverständige habe ein in jeder Hinsicht überzeugendes Gutachten erstellt, das bei der vorzunehmenden Schätzung zugrunde zu legen sei. Die Einwendungen der Klägerin gäben keinen Anlass, von dem geschätzten Verkehrswert von 965 000 DM abzuweichen, zumal der gewerblich genutzte Teil ab Dezember 1991 nach dem unwidersprochenen Vortrag des FA für monatlich 5 000 DM verpachtet worden sei, der Sachverständige dagegen nur von einer bis dahin gezahlten Pacht von monatlich 3 500 DM ausgegangen sei.

Dieser Verkehrswert des gesamten Grundstücks sei zur Ermittlung des gemeinen Wertes des im Rahmen der Betriebsaufgabe in das Privatvermögen überführten gewerblich genutzten Grundstücksteils im Verhältnis der Ertragswerte der Grundstücksteile zueinander aufzuteilen. Der gemeine Wert sei nach § 9 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes (BewG) zu ermitteln, d.h. durch den Preis zu bestimmen, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsguts bei einer Veräußerung zu erzielen wäre, wobei alle Umstände, die den Preis beeinflussten, zu berücksichtigen seien. Der so definierte gemeine Wert entspreche in der Regel dem Verkehrswert, welcher nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung unter Berücksichtigung des in der Wertermittlungsverordnung geregelten Ertragswertverfahrens geschätzt werden könne. Da nach dem Wortlaut des § 16 Abs. 3 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG 1991) die Ermittlung des gemeinen Wertes der ―nicht veräußerten― einzelnen Wirtschaftsgüter verlangt werde, habe dies auch für betrieblich genutzte Grundstücksteile zu gelten, die als selbständig bewertbare Wirtschaftsgüter zu behandeln seien. Die Aufteilung des Verkehrswertes eines gemischt genutzten Grundstücks nach dem Verhältnis der Ertragswerte für die unterschiedlich genutzten Grundstücksteile entspreche der bisherigen Rechtsprechung des FG-Senats, an der festgehalten werde.

Dagegen richtet sich die vom FG zugelassene Revision der Klägerin. Sie ist der Auffassung, für die Aufteilung des Verkehrswerts sei das Verhältnis der Nutzflächen maßgebend. Wie der IV. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) in seinem Beschluss vom 22. April 1998 IV B 42/97 (BFH/NV 1998, 1214) ausgeführt habe, sei die Ableitung des Wertes eines Grundstücksteils vom Gesamtwert nur im Wege der Schätzung möglich. Unter Berufung auf zahlreiche frühere Entscheidungen des BFH habe der IV. Senat die Aufteilung entsprechend dem Verhältnis der Wohn- bzw. Nutzflächen regelmäßig als geeigneten Schätzungsmaßstab bezeichnet. Lediglich im Einzelfall vorliegende besondere Umstände könnten einen anderen Aufteilungsmaßstab nahe legen. Es entspreche mithin ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung, dass im Regelfall das Verhältnis der Nutzflächen als Aufteilungsmaßstab zugrunde zu legen sei. Im Streitfall liege kein Sonderfall vor, denn regelmäßig werde bei Gebäuden, die teils betrieblich und teils zu Wohnzwecken genutzt werden, für die im Erdgeschoss liegenden betrieblich genutzten Räume ein höherer Mietertrag erzielt, als für die darüber gelegenen Wohnräume.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 1991 in Form der Einspruchsentscheidung vom 13. September 1994 dahin gehend zu ändern, dass bei der Ermittlung des Aufgabegewinns ein Verkehrswert für den betrieblich genutzten Gebäudeteil in Höhe von 260 550 DM zugrunde gelegt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zurZurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―). Das FG hat im Zusammenhang mit der Ermittlung des Aufgabegewinns zu Unrecht für den gewerblich genutzten Grundstücksteil den Verkehrswert für das gesamte Grundstück nach dem Verhältnis der Ertragswerte aufgeteilt.

1. Im Streitfall liegt eine Betriebsaufgabe i.S. des § 16 Abs. 3 EStG 1991 vor, in deren Rahmen der gewerblich genutzte Grundstücksteil des 4-geschossigen Wohn- und Geschäftshauses in das Privatvermögen überführt wurde. Der Grundstücksteil war deshalb bei der Ermittlung des Aufgabegewinns mit dem gemeinen Wert anzusetzen.

Der gemeine Wert der im Rahmen der Betriebsaufgabe in das Privatvermögen überführten Wirtschaftsgüter ist nach § 9 Abs. 2 BewG zu ermitteln (BFH-Urteil vom 27. Februar 1985 I R 235/80, BFHE 143, 436, BStBl II 1985,456; Schmidt/Wacker, Einkommensteuergesetz, 19. Aufl., § 16 Rz. 294). Danach wird der gemeine Wert durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit der einzelnen Wirtschaftsgüter bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Der gemeine Wert bei Grundstücken und Gebäuden entspricht in der Regel dem Verkehrswert (BFH-Urteile vom 13. Oktober 1983 I R 76/79, BFHE 140, 182, BStBl II 1984, 294; vom 2. Februar 1990 III R 173/86, BFHE 159, 505, BStBl II 1990, 497).

Der Verkehrswert eines Grundstücks lässt sich vielfach ―wie auch im Streitfall― nur durch Schätzung ermitteln. Schätzungen gehören zu den tatsächlichen Feststellungen des FG, an die der BFH als Revisionsinstanz gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, wenn sie keinen Rechtsirrtum enthalten, nicht gegen anerkannte Schätzungsgrundsätze, Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze verstoßen und nicht auf Verfahrensmängeln beruhen (BFH-Urteile vom 15. Januar 1985 IX R 81/83, BFHE 143, 61, BStBl II 1985, 252; vom 29. August 1996 VIII R 15/93, BFHE 182, 21, BStBl II 1997, 317).

Das FG ist dem Ergebnis und im Wesentlichen auch der Begründung des von ihm eingeholten Sachverständigengutachtens gefolgt. Dieses Gutachten geht von den Schätzungsgrundsätzen aus, die nach der Verordnung über Grundsätze für die Ermittlung des Verkehrswertes von Grundstücken ―Wertermittlungsverordnung (WertV)― in der Fassung vom 6. Dezember 1988 (BGBl I 1988, 2209) zur Ermittlung von Grundstückswerten nach dem Bundesbaugesetz (BBauG) und dem Städtebauförderungsgesetz (StBauFG) anzuwenden ist und die nach ständiger Rechtsprechung des BFH auch für die Verkehrswertermittlung im Besteuerungsverfahren herangezogen werden kann (BFH-Beschluss vom 17. August 1999 IV B 116/98, BFH/NV 2000, 184). Die unter Zugrundelegung des Gutachtens erfolgte Schätzung des Verkehrswerts mit 965 000 DM für das gesamte Grundstück ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Die Höhe des Verkehrswerts ist zwischen den Beteiligten inzwischen auch unstreitig.

Zutreffend ist das FG auch davon ausgegangen, dass für steuerrechtlich als selbständige Wirtschaftsgüter zu behandelnde Grundstücksteile (BFH-Beschluss vom 23. August 1999 GrS 5/97, BFHE 189, 174, BStBl II 1999, 774 unter C. 1.) ―im Streitfall die im Erdgeschoss des streitigen Grundstücks gelegenen gewerblich benutzten Räume― der Verkehrwert aus dem Wert des Gesamtgrundstücks abzuleiten ist, da die einzelnen Grundstücksteile zivilrechtlich nicht verkehrsfähig sind und deshalb keinen eigenen Verkehrswert haben können.

2. Dem FG kann jedoch insoweit nicht gefolgt werden, als es der Auffassung ist, der Verkehrswert des gesamten Grundstücks sei zur Ermittlung des gemeinen Werts des im Rahmen der Betriebsaufgabe in das Privatvermögen überführten gewerblich genutzten Grundstücksteils im Verhältnis der Ertragswerte der Grundstücksteile zueinander aufzuteilen.

Die Ableitung des Werts eines Grundstücksteils vom Gesamtwert ist nur im Wege der Schätzung möglich. Der Senat hält grundsätzlich in Fällen wie dem hier zu entscheidenden eine Aufteilung des Verkehrswerts für das gesamte Grundstück nach den Nutzflächenanteilen für die geeignete Methode. Das ergibt sich aus folgenden Erwägungen: Nicht nur bei der erstmaligen Überführung eines Grundstücksanteils in das Betriebsvermögen nach seiner Fertigstellung sind die zu aktivierenden Herstellungs- oder Anschaffungskosten nach dem Verhältnis der Nutzflächen aufzuteilen. Für eine spätere Aufteilung der vorgenannten Kosten eines Gebäudes, von dem ein Teil zu eigenen betrieblichen Zwecken, ein Teil zu fremden betrieblichen Zwecken, ein Teil zu eigenen und ein Teil zu fremden Wohnzwecken genutzt wird, ist ebenfalls jeweils das Verhältnis der Nutzfläche des einzelnen Gebäudeteils zur Nutzfläche des gesamten Gebäudes maßgeblich (Blümich/Schreiber, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 5 EStG Rz. 429, m.w.N.). Auch für die Frage, ob ein eigenbetrieblich genutzter Grundstücksteil "von untergeordneter Bedeutung" ist und daher seine Bilanzierung im Ermessen des Gewerbetreibenden steht (§ 8 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung ―EStDV―; vor 1996: R 13 Abs. 8 der Einkommensteuer-Richtlinien ―EStR― 1993 bzw. vor 1993: Abschn. 14 Abs. 2 EStR 1991), erfolgt die Aufteilung des hierfür maßgebenden gemeinen Werts des gesamten Grundstücks nach dem Verhältnis der Nutzflächen (Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 4 Rz. 200; BFH-Urteil vom 21. Februar 1990 X R 174/87, BFHE 160, 173, BStBl II 1990, 578). Entsprechendes gilt bei einer Entnahme. Wird ein Teil eines betrieblich genutzten Gebäudes zu privaten Zwecken eingesetzt, hat das in der Regel zur Folge, dass der privat genutzte Teil des Gebäudes und ein entsprechender Teil des Grund und Bodens mit dem Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG) als entnommen gilt. Zur Wertbestimmung des entnommenen Gebäudeteils ist auch hier der Gesamtwert des Gebäudes nach dem Größenmaßstab und nicht nach dem Verhältnis von Ertragswerten aufzuteilen (BFH-Urteil vom 2. Oktober 1986 IV R 281/84, BFH/NV 1987, 427). Der Teilwertansatz bei Entnahmen dient ebenso wie der Ansatz des gemeinen Werts bei der Betriebsaufgabe und Überführung zurückbehaltener Wirtschaftsgüter in das Privatvermögen der Versteuerung der stillen Reserven. Das Gesetz bestimmt den Teilwert zwar als den Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut unter der weiteren Annahme ansetzen würde, dass dieser Betrieb fortgeführt wird (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG), doch ist Ausgangspunkt für seine Ermittlung (Schätzung) ebenso wie beim gemeinen Wert der Verkehrswert (BFH-Urteil vom 9. September 1986 VIII R 20/85, BFH/NV 1987, 442) bzw. sind es die Wiederbeschaffungskosten (Fischer in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, Kompaktkommentar, § 6 Rn. 8). Es ist daher gerechtfertigt, wie bei der Entnahme eines Grundstücksteils den Grundstückswert auch beim Ausscheiden eines Grundstücksteils aus dem Betriebsvermögen anlässlich einer Betriebsaufgabe nach einem Größenmaßstab und nicht nach dem Verhältnis von Ertragswerten aufzuteilen.

Der Senat sieht sich im Einklang mit der in der Literatur hierzu vertretenen vorherrschenden Auffassung (vgl. z.B. Söffing in Lademann/Söffing, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 16 Rn. 362; Erdweg in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 21. Aufl., § 16 EStG Anm. 500 "Gebäudeteile"; Sunder-Plassmann, Finanz-Rundschau 1980, 214) und der Rechtsprechung des IV. und XI. Senats des BFH, die in ihren Beschlüssen in BFH/NV 1998, 1214 bzw. vom 22. August 1996 XI B 152/95 (BFH/NV 1997, 239) ebenfalls das Verhältnis der Nutzflächen regelmäßig für den geeigneten Aufteilungsmaßstab halten, um im Rahmen eines Aufgabegewinns den Verkehrswert eines Grundstücksteils zu ermitteln. Der IV. Senat verweist hierzu vor allem auf die höchstrichterliche Rechtsprechung zum Maßstab für die Verteilung der für das Gesamtgrundstück anfallenden laufenden Kosten und Abschreibungen auf die unterschiedlich genutzten Grundstücksteile.

Anhaltspunkte, dass im Streitfall eine Aufteilung nach dem Verhältnis der Nutzflächen zueinander ausnahmsweise zu einem unzutreffenden Ergebnis führt, sind nicht ersichtlich. Bei einem 4-geschossigen Gebäude mit einem geschätzten Verkehrswert von 965 000 DM erscheint ein überschlägig ermittelter anteiliger Wert für das gewerblich genutzte Erdgeschoss von etwa 260 000 DM (27 % des Gesamtwertes) nicht unangemessen.

3. Die Sache ist nicht spruchreif. Sie geht nach § 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO an die Vorinstanz zurück, da das FG von seinem abweichenden Rechtsstandpunkt ausgehend zu der Größe des betrieblich genutzten Grundstücksteils keine Feststellungen getroffen hat.

Fundstellen