BFH Urteil vom 14.04.1983 - V R 3/79

Leitsatz (amtlich)

Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der Leistungen eines Friedhofsträgers.

Normenkette

UStG 1951 § 2 Abs. 3; UStDB 1951 § 19; UStG 1967 § 2 Abs. 3; KStG 1968 § 1 Abs. 1 Nr. 6; KStDV 1968 §§ 1, 4

Verfahrensgang

Tatbestand

Die Klägerin, eine Stadtgemeinde, unterhält mehrere Friedhöfe mit zwei Friedhofsgärtnereien und angeschlossener Baumschule. Die Verwaltung dieser Einrichtungen ist im Friedhofsamt zusammengefaßt, welches Teil des Garten- und Friedhofsamtes ist. Das Friedhofsamt hat folgende Aufgaben:

a) Planung, Gestaltung, Anlage und Pflege von Friedhöfen der Stadtgemeinde einschließlich aller technischen Einrichtungen;

b) Bereitstellung, Vergabe und Verwaltung von Grabstellen;

c) Bestattung von Toten (Erd- und Feuerbestattung) einschließlich aller damit in Verbindung stehenden Arbeiten auf den Friedhöfen;

d) Anlage und Erhaltung von Kriegs- und Sozialgräbern;

e) Ausführung gärtnerischer und sonstiger Friedhofsarbeiten auf Antrag gegen Entgelt;

f) Abschluß von Verträgen über die Grabpflege nach dem Tode der Antragsteller im Rahmen der Daseinsvorsorge für die Bürger (Legate);

g) Unterhaltung der Gebäude, Werkstätten, Fahrzeuge, Maschinen und Geräte zur Erfüllung dieser Aufgaben.

Der Aufgabenbereich des Friedhofsamtes ist in einer Friedhofsordnung geregelt, die durch eine Friedhofsgebührenordnung ergänzt wird.

Das Finanzamt vertrat im Rahmen der Umsatzsteuer-Festsetzung für die Jahre 1965 mit 1967 den Standpunkt, die Klägerin habe einen Teil der vorbezeichneten Tätigkeiten nicht in Ausübung öffentlicher Gewalt im Sinne des § 19 UStDB 1951 bewirkt. Für die Jahre 1968 mit 1970 hat es für Leistungen dieser Art die Auffassung eingenommen, sie seien im Rahmen eines von der Klägerin geführten Betriebes gewerblicher Art im Sinne des § 2 Abs. 3 UStG 1967 erbracht worden. Im einzelnen hat das Finanzamt zu den mit Bestattungsgebühren (150 DM bei Normalbestattung, 300 DM bei verbesserter Bestattung) abgegoltenen Leistungen eine gewerbliche Betätigung in Höhe eines Teilbetrages von 15 DM (bei Normalbestattung) bzw. 165 DM (bei verbesserter Bestattung) angenommen. Mit dieser Maßgabe hat es steuerbare Umsätze der Klägerin aus gewerblicher Tätigkeit in der folgenden Höhe erfaßt:

1965 1966 1967

DM DM DM

Herstellung von Fundamenten 8 251 9 055 9 648

Verbesserte und normale Ausführung

von Erdbestattungen 89 145 81 255 99 825

Verbesserte und normale Ausführung

von Feuerbestattungen 11 390 11 420 14 350

Harmoniumspiel 40 170 37 500 40 815

Gruftschmuck und andere Sonderleistungen 58 009 54 411 63 068

Summe 206 965 193 641 227 706

1968 1969 1970

DM DM DM

Herstellung von Fundamenten 22 133 20 474 21 625

Verbesserte und normale Ausführung

von Erdbestattungen 48 465 45 840 43 860

Verbesserte und normale Ausführung

von Feuerbestattungen 4 480 4 060 2 520

Harmoniumspiel 45 000 44 700 47 205

Gruftschmuck 77 320 74 182 74 331

Blumenverkäufe 4 493 2 896 2 403

Laufende Grabpflege 894 048 884 913 890 612

Dauergrabpflege 95 711 119 019 134 214

Summe 1 191 650 1 196 084 1 216 770

Mit der Klage hat die Klägerin die ersatzlose Aufhebung der Steuerbescheide begehrt. Das Finanzgericht hat lediglich die mit der Herstellung von Grabfundamenten erbrachten Leistungen dem hoheitlichen Bereich (unter entsprechender Korrektur der abziehbaren Vorsteuerbeträge) zugeordnet, die Umsatzsteuerschuld dementsprechend herabgesetzt und die Klage im übrigen abgewiesen.

Mit der Revision verfolgt die Klägerin ihr Klagebegehren weiter. Sie habe seit Jahrzehnten sämtliche im Friedhofswesen anfallenden Aufgaben im Friedhofsamt zusammengefaßt, weil zwischen den im Friedhofswesen einschließlich Friedhofsunterhaltung anfallenden Aufgaben ein enger sachlicher und funktioneller Zusammenhang bestehe. So gehöre zu den gärtnerischen Aufgaben des Friedhofsamtes nicht nur die Grabpflege, sondern auch die Unterhaltung der Grünanlagen im Friedhofsbereich und die Pflege der Kriegsgräber. Die Grabpflege, die auch durch die Hinterbliebenen oder private Gärtner vorgenommen werden könne, werde allenfalls, wenn sie sich funktionell überhaupt gesondert erfassen lasse, als unselbständige Nebenleistung betrieben. Dies gelte auch für alle anderen außerhalb der Bestattung erbrachten Leistungen. Sie seien von dem hoheitlichen Bereich nicht abgrenzbar, mithin unlösbar mit diesem verbunden und bildeten eine Art Nebentätigkeit im Rahmen einer einheitlichen, ihrem Wesen nach hoheitlichen Tätigkeit. Sämtliche Tätigkeiten des Friedhofsamtes -- die hoheitlichen und die sonstigen -- würden mit derselben personellen und sachlichen Betriebssubstanz ausgeführt. Daraus folge für den Anwendungsbereich des § 19 UStDB 1951 und des § 2 Abs. 3 UStG 1967, daß alle mit dem Bestattungsvorgang verbundenen sog. Zusatzleistungen, die das Finanzamt als steuerpflichtig beurteilt habe, nichtsteuerbar seien. Für den Anwendungsbereich des § 2 Abs. 3 UStG 1967 trete hinzu, daß eine Einrichtung im Sinne des § 1 KStDV 1968, wie sie aufgrund der Bezugnahme auf § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG 1968 vorhanden sein müsse, nicht gegeben sei.

Entscheidungsgründe

Die Revision der Klägerin ist teilweise begründet. Das angefochtene Urteil war aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das Finanzgericht zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 2 Nr. 2 FGO).

1. Veranlagungszeiträume 1965 mit 1967

Nach § 2 Abs. 3 UStG 1951 war die Ausübung öffentlicher Gewalt keine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit im Sinne des Umsatzsteuergesetzes. Ausübung öffentlicher Gewalt war nach § 19 Abs. 1 UStDB 1951 gegeben, soweit Körperschaften des öffentlichen Rechts öffentlich-rechtliche Aufgaben erfüllten. Dies war der Fall, wenn die Tätigkeit der öffentlich-rechtlichen Körperschaft vorbehalten und eigentümlich war und nicht in gleicher Weise von Privatunternehmen ausgeübt wurde (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs -- BFH -- vom 9. Februar 1953 V 84/52 U, BFHE 57, 221, BStBl III 1953, 86). Die Einordnung war nach dem Inhalt der Leistung, also tätigkeitsbezogen vorzunehmen.

a) Das Bestattungswesen ist kraft Herkommens den Gemeinden und den Kirchen als Aufgabe der öffentlichen Gewalt vorbehalten, da nach maßgebendem Rechtsverständnis die Bestattung eines Menschen auf einem kommunalen oder einem kirchlichen Friedhof vorzunehmen ist (vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts -- BVerwG -- vom 16. 12. 1966 VII C 45. 65, BVerwGE 25, 364, und des OVG Münster vom 1.12. 1965 III A 1579/64, DVBI 1966, 836). Im Umfang des öffentlich-rechtlichen Vorbehalts ist folglich die Durchführung der Bestattung eine Aufgabe der öffentlichen Gewalt im Sinne des § 2 Abs. 3 UStG 1951 i. V. m. § 19 Abs. 1 Satz 1 UStDB 1951. Hierzu gehört nicht nur der eigentliche Vorgang der Bestattung, sondern auch die Grabfundamentierung, weil hierbei die Einhaltung der Verkehrssicherungspflicht im Vordergrund steht (vgl. Urteil des BVerwG vom 31. Januar 1979, BVerwG 7 B 8.79, Buchholz, Sammel- und Nachschlagewerk der Rechtsprechung des BVerwG 408.2 Nr. 7). Darüber hinaus ist die gemeindliche Friedhofsverwaltung kraft Herkommens gehalten, diejenigen Einrichtungen und Vorrichtungen vorzuhalten, die erforderlich sind, um die Bestattung (Einäscherung) eines Menschen in einer Weise zu ermöglichen, die den Mindestanforderungen einer würdigen und dem allgemeinen gesellschaftlichen Konsensus entsprechenden Bestattung Rechnung trägt.

Hiervon werden umfaßt sämtliche Gebäude und Einrichtungen, die zu diesem Zweck nur die Friedhofsverwaltung errichten und unterhalten kann (Leichenhalle, Trauerhalle, Krematorium, Friedhofskapelle). Ebenso muß die Friedhofsverwaltung diejenigen Dienstleistungen zur Verfügung stellen, die dem Zweck einer den Mindestanforderungen genügenden Bestattung dienen. Dazu gehören insbesondere die Bereitstellung der Trauerhalle mit einer Ausstattung und in einer Form, die für sämtliche Beerdigungsvorgänge gleichermaßen erwartet wird und daher angeboten werden muß (Heizung, Beleuchtung, Reinigung der genannten Gebäude, Mindestausschmückung). Ferner werden erfaßt alle im Rahmen des Bestattungswesens notwendigerweise anfallenden Dienstleistungen wie Wächterdienste, Sargaufbewahrung, Sargtransportdienste im Friedhofsbereich, Totengeleit, Kranzannahme, Graben der Gruft und ähnliche Leistungen.

Unter die Ausübung öffentlicher Gewalt im Sinne des § 19 UStDB 1951 fallen auch solche Leistungen, welche die Friedhofsverwaltung zwar nicht zur Verfügung stellen muß, die aber kraft Herkommens oder allgemeiner Übung allein die Friedhofsverwaltung erbringen kann: Hierher gehören das Läuten der Glocken und die übliche Ausschmückung des ausgehobenen Grabes (sog. Gruftschmuck). Zum Anwendungsbereich des § 19 UStDB 1951 gehören ferner die mit der Ausübung der öffentlichen Gewalt (für den Bestattungsvorgang im dargestellten engeren Sinne) untrennbar verbundenen Leistungen. Untrennbar sind diejenigen Leistungen, die von der Friedhofsverwaltung vorgehalten werden müssen, weil sie von einem nicht unerheblichen Teil der Bevölkerung als ein unverzichtbarer Bestandteil einer würdigen Bestattung angesehen und deshalb gefordert werden. Dieses trifft auf die musikalische Umrahmung der Trauerfeier zu, soweit für sie ein friedhofseigenes Instrument nach Art der Orgel oder des Harmoniums (oder eine andere, dem technischen Fortschritt entsprechende Anlage) vorgehalten wird (insoweit Aufgabe des BFH-Urteils vom 26.5. 1977 V R 15/74, BFHE 123, 70, BStBl II 1977, 813).

b) Aus diesen Grundsätzen folgt, daß die mit der Grundgebühr für normale Bestattung (150 DM) abgegoltenen Leistungen gemäß § 19 UStDB 1951 in Ausübung öffentlicher Gewalt erbracht wurden und demgemäß nichtsteuerbar sind. Denn soweit die Friedhofsverwaltung lediglich eine pauschale Grundgebühr für die nicht "verbesserte" Bestattung erhebt, hat sie nur Leistungen erbracht, die den dargestellten Mindestanforderungen an eine würdige Erd- oder Feuerbestattung entsprechen. Dieser Beurteilung steht nicht entgegen, daß für besonders gelagerte Fälle (z. B. unbekannte Tote) eine noch geringere Pauschalgebühr (für sog. vereinfachte Bestattung) vorgesehen ist.

c) Welche ergänzenden Leistungen die Friedhofsverwaltung bei Erd- und Feuerbestattungen erbringt, wenn sie statt der Grundgebühr (150 DM) eine Gebühr von 300 DM (sog. verbesserte Bestattung) bzw. 275 DM (verbesserte Einäscherung) berechnet, ist dem finanzgerichtlichen Urteil nicht zu entnehmen. Mangels tatsächlicher Feststellungen ist eine revisionsrichterliche Nachprüfung insoweit nicht möglich. Dies führt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils.

d) Diese Beurteilung wird im Ergebnis auch denjenigen Leistungen zuteil, die das Finanzamt unter der Sammelbezeichnung "Gruftschmuck und andere Sonderleistungen" als steuerpflichtige Umsätze zusammengefaßt hat. Wegen des Gruftschmucks wird auf die Ausführungen zu Buchstabe a dieses Abschnitts verwiesen. Im übrigen ist vom Finanzgericht lediglich ausgeführt, die vom Finanzamt als steuerpflichtig herangezogenen Leistungen seien in einem besonderen Abschnitt der Friedhofsgebührenordnung aufgeführt und würden entsprechend besonderer Inanspruchnahme zusätzlich zu den Bestattungsgebühren (vgl. oben Buchstabe b dieses Abschnitts) erhoben; sie seien deshalb als privatwirtschaftliche Betätigung der Klägerin anzusehen. Diese Ausführungen beziehen sich offensichtlich auf den mit der Überschrift "D. Zusatzgebühren" überschriebenen Teil der Friedhofsgebührenordnung, der 22 Positionen umfaßt. Welche dieser Leistungen von der Klägerin im Zeitraum 1965 mit 1967 erbracht worden sind, ist nicht festgestellt. Dies ist jedoch aus mehrfacher Sicht von Bedeutung.

Wie oben zu Buchstabe a dieses Abschnitts ausgeführt wurde, liegt die musikalische Ausgestaltung der Trauerfeier durch Harmoniumspiel sowie die Gruftausschmückung noch im Rahmen einer Betätigung des Hoheitsbetriebs im Sinne des § 19 UStDB 1951. Bei Anwendung dieser Entscheidungsgrundsätze dürfte für eine Reihe von anderen Leistungen der Friedhofsverwaltung die Beurteilung des Finanzgerichts zu überprüfen sein (falls die Klägerin Leistungen dieser Art erbracht haben sollte). Dies gilt insbesondere für Gebühren für Überliegezeiten, für Aufbewahrung von Urnen, verlängerte Trauerfeier, Beisetzung im Verwahrungsgrab, Annahme von Kränzen, Abräumen vernachlässigter Grabhügel und andere Sicherungsmaßnahmen (wie z.B. bei mangelnder Standsicherheit von Grabmalen, andere Ordnungsmaßnahmen wie Abheben eines Steines bei Bestattungen oder nach Ablauf der Grabrechte).

Eine weitere Gruppe von Leistungen geht auf den besonderen Wunsch der Hinterbliebenen zurück und betrifft die zusätzliche Ausschmückung des Leichenbegängnisses mit Blumen und Dekorationsgegenständen. Ob alle oder ein Teil dieser leistungen bei einer Bestattung "gehobener Art" (vgl. oben Abschnitt 1 Buchstabe c) im angebotenen Pauschalpreis eingeschlossen sind, ist nicht festgestellt. Nach den Grundsätzen dieses Urteils wird bezüglich der Zugehörigkeit zu dieser und zu jener Leistungsgruppe eine abgestimmte Beurteilung vorzunehmen sein.

2. Veranlagungszeiträume 1968 mit 1970

a) Für diese Veranlagungszeiträume bestimmt § 2 Abs. 3 UStG 1967, daß die Körperschaften des öffentlichen Rechts nur im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art (§ 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG 1968) und ihrer landoder forstwirtschaftlichen Betriebe gewerblich oder beruflich tätig sind. Ein solcher Betrieb gewerblicher Art ist jede nachhaltige wirtschaftliche Tätigkeit, welche der Erzielung von Einnahmen außerhalb der Land- und Forstwirtschaft dient und sich innerhalb der Gesamtbetätigung der Körperschaft des öffentlichen Rechts wirtschaftlich heraushebt (vgl. BFH-Urteile vom 22. September 1976 I R 102/74, BFHE 120, 53, BStBl II 1976, 793, und vom 13. März 1974 I R 7/71, BFHE 112, 61, BStBl II 1974, 391). Keine Betriebe gewerblicher Art sind nach § 4 KStDV 1968 die Betriebe von Körperschaften öffentlichen Rechts, die überwiegend der Ausübung der öffentlichen Gewalt dienen (Hoheitsbetriebe) unter ausdrücklicher Erwähnung der Friedhöfe.

b) Diejenigen Leistungen, welche die Friedhofsverwaltung schon nach der bisherigen Rechtslage in Ausübung öffentlicher Gewalt erbracht hat, weil sie von einer hier öffentlichen Institution des Bestattungswesens bewirkt worden sind (vgl. Abschnitt 1 Buchstabe a), sind aus den dargestellten Gründen im Rahmen eines Hoheitsbetriebes im Sinne des § 4 KStDV 1968 erbracht worden. Damit sind Leistungen der in Abschnitt 1 Buchstabe a und b aufgeführten Art auch ab 1. Januar 1968 nicht steuerbar.

c) Zu den in Abschnitt 1 Buchstabe c angesprochenen Leistungen hat das Finanzgericht lediglich festgestellt, daß für sie eine erhöhte Gebühr zu entrichten ist. Welcher Art die Leistungen sind, welche die Friedhofsverwaltung bei sog. verbesserter Bestattung bzw. Einäscherung im einzelnen erbringt, ist auch für die ab 1. Januar 1968 geltende Rechtslage nicht festgestellt. Ebenso ist in tatsächlicher Hinsicht nichts festgestellt, was eine revisionsrichterliche Nachprüfung ermöglichen könnte, ob diese Leistungen im Rahmen eines Hoheitsbetriebes oder eines Betriebes gewerblicher Art erbracht wurden. Das Urteil des Finanzgerichts unterliegt aus diesen Gründen der Aufhebung.

d) Mit den Blumenverkäufen und den Grabpflegeleistungen (laufende Grabpflege und Dauergrabpflege) entfaltet die Klägerin nachhaltige wirtschaftliche Tätigkeiten zur Erzielung von Einnahmen, die sich vom Hoheitsbetrieb des Friedhofsamtes abgrenzen lassen. Die Klägerin erbringt die vorbezeichneten Leistungen im Rahmen einer Einrichtung im Sinne von § 1 Abs. 1 KStDV 1968.

Nicht gefolgt werden kann den Ausführungen der Revision, mit denen das Bestehen eines Betriebes gewerblicher Art, der die vorbezeichneten Leistungen umfaßt, in Abrede gestellt wird. Es ist unerheblich, daß die beiden Leistungsgruppen der nichtsteuerbaren und der steuerbaren Leistungen organisatorisch im Friedhofsamt zusammengefaßt sind und mit denselben personellen und sachlichen Mitteln erbracht werden. Das sind betriebsinterne Gestaltungen, die fallweise unterschiedlich gelöst werden. Maßgeblich ist dagegen, daß die steuerbaren Leistungen ihrem Wesen nach nicht als Leistungen eines Hoheitsbetriebes im Sinne des § 4 KStDV 1968 gekennzeichnet werden können, und daß die steuerbaren Leistungen der Blumenverkäufe und der Grabpflege von den Leistungen des Hoheitsbetriebes sowohl funktionell als auch gebührenmäßig klar abgrenzbar sind.

Die damit begründete Einrichtung i. S. des § 1 Abs. 1 KStDV 1968 hebt sich nicht nur funktionell vom Hoheitsbetrieb ab, sondern innerhalb der Gesamtbetätigung der Klägerin wirtschaftlich heraus. Die in diesem Geschäftskreis erzielten Einnahmen -- in jedem betroffenen Veranlagungszeitraum erheblich über 1 Mio. DM -- rechtfertigen die Annahme einer sich auch wirtschaftlich heraushebenden Einrichtung. Dieser Beurteilung liegt die Erwägung zugrunde, daß es für das wirtschaftliche Gewicht der Einrichtung auf das Verhältnis der Einnahmen zum betroffenen Bereich der gemeindlichen Gesamtverwaltung (nicht Gesamthaushalt der Gemeinde) ankommt (Urteil des BFH vom 11. 1. 1979 V R 26/74, BFHE 127, 83, BStBl II 1979, 746).

Hebt sich die Tätigkeit innerhalb der Gesamtbetätigung der Körperschaft wirtschaftlich heraus und läßt sie sich -- wie dargetan -- gesondert beurteilen, so sind ihre Einbeziehung in die Organisation des Friedhofsamtes und die Tatsache, daß die hoheitliche Tätigkeit und die gewerbliche mit weitgehend derselben personellen und sachlichen Ausstattung geführt werden und für die einzelnen Bereiche keine gesonderte Buchführung unterhalten wird, ohne Bedeutung (vgl. Urteile des BFH vom 26. Mai 1977 V R 15/74, BFHE 123, 70, BStBl II 1977, 813, und vom 13. März 1974 I R 7/71, BFHE 112, 61, BStBl II 1974, 391). Es handelt sich dann um einen gewerblichen Betrieb im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG 1968 und nicht um eine Nebentätigkeit zur hoheitlichen Tätigkeit.

Fundstellen