BFH Urteil vom 14.01.1972 - III R 50/69

Leitsatz (amtlich)

Die Grundstücke auf einem Kasernengelände, das der BRD gehört und von ihr aufgrund des Art. 7 des Finanzvertrags vom 26. Mai 1952 in der Fassung des Protokolls vom 23. Oktober 1954 (BGBl II 1955, 381) unentgeltlich den amerikanischen Streitkräften zur Verfügung gestellt wurde, sind insoweit nicht nach § 4 Nr. 1 Buchst. a GrStG von der Grundsteuer befreit, als sie von den amerikanischen Streitkräften für Zwecke des EES genutzt werden.

Normenkette

GrStG § 4 Nr. 1 Buchst. a, § 6; GrStDV § 4 Abs. 1

Tatbestand

Streitig ist, ob fünf Gebäude auf dem Kasernengelände, das der BRD gehört und von ihr auf Grund des Art. 7 des Finanzvertrags vom 26. Mai 1952 in der Fassung des Protokolls vom 23. Oktober 1954 (BGBl II 1955, 381) unentgeltlich den amerikanischen Streitkräften zur Verfügung gestellt wurde, wegen Benutzung für den öffentlichen Dienst oder Gebrauch von der Grundsteuer zu befreien sind.

In diesen Gebäuden waren am 1. Januar 1960 nach den Feststellungen des FG folgende Einrichtungen untergebracht:

1. die American Express Company, ein Bankinstitut, das den Angehörigen der Truppe, dem Zivilgefolge und deren Familienangehörigen die Möglichkeit zur Abwicklung sämtlicher Bankgeschäfte gibt, aber auch der Bereitstellung von Bargeld für die Finanzoffiziere der amerikanischen Streitkräfte einschließlich der für die Soldzahlungen benötigten Gelder dient;

2. die Post Exchange Storage, ein Lagerraum des European Exchange System (EES), das der Versorgung der Angehörigen der US-Streitkräfte und ihrer Familienangehörigen mit Waren des täglichen Bedarfs dient;

3. eine Warenverkaufsstelle des EES;

4. eine Autoverkaufsstelle, die mit Vertretern amerikanischer Autofirmen besetzt ist und den Angehörigen der Streitkräfte, deren Familienangehörigen und den Zivilgefolgschaftsangehörigen den An- und Verkauf von Personenkraftfahrzeugen ermöglichen soll;

5. von Konzessionären betriebene Annahmestellen für Reinigung und Wäsche, für eine Schneiderei, ein Damen- und Herrenfriseursalon und ein Zeitungsverkaufsstand;

6. das "Foodland", eine weitere kleinere Verkaufsstelle des EES;

7. das "Toyland", eine Verkaufsstelle für Spielzeugwaren, aber auch für Orden und Ehrenzeichen, Militärschuhe, Militärmützen und Uniformen;

8. ein Lagerraum der "Commissary", in dem Lebensmittel gelagert sind, die der kostenlosen Verpflegung der Truppe dienen, die aber zum Selbstkostenpreis auch an solche verheiratete Mitglieder der Streitkräfte und an das Zivilgefolge und deren Angehörige verkauft werden, die nicht an der kostenlosen Verpflegung teilnehmen wollen;

9. ein weiterer Lagerraum des EES;

10. ein Thrift-Shop, in dem die Mitglieder der Truppe, des Zivilgefolges und deren Familienangehörige nicht mehr benutzte, gebrauchte Gegenstände zum Verkauf anbieten können, deren Erlös zum Teil oder ganz wohltätigen Zwecken zufließt.

Das FA war der Auffassung, daß die Benutzung der fünf Gebäude zu diesen Zwecken nicht dem öffentlichen Dienst oder Gebrauch diene und die Räume deshalb nicht von der Grundsteuer befreit seien. Es stellte zunächst durch einen vorläufigen Nachfeststellungs- und Nachveranlagungsbescheid vom 22. November 1963 für diese fünf Gebäude zum 1. Januar 1960 einen geschätzten Einheitswert ... fest und setzte den Grundsteuermeßbetrag ... fest.

Den dagegen eingelegten Einspruch der Klägerin wies das FA als unbegründet zurück und erklärte in der Einspruchsentscheidung den Bescheid vom 22. November 1963 für endgültig. Die Klägerin legte Berufung ein, die nach dem Inkrafttreten der FGO als Klage behandelt wurde. Während des Klageverfahrens erließ das FA einen auf § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO gestützten Berichtigungsbescheid vom 14. März 1968, in dem es den Einheitswert auf 188 800 DM feststellte und den Grundsteuermeßbetrag auf 1 321,60 DM festsetzte. Dieser Bescheid wurde auf Antrag der Klägerin nach § 68 FGO zum Gegenstand des Verfahrens gemacht. Die Klage wurde abgewiesen.

Die Klägerin beantragt mit der Revision, unter Aufhebung des FG-Urteils den angefochtenen Bescheid aufzuheben und die in der Anlage zu diesem Bescheid aufgeführten Teile des Kasernengeländes für grundsteuerfrei zu erklären. Sie rügt Verletzung materiellen Rechts. Die Revision wird im wesentlichen wie folgt begründet: Das FG habe zu Unrecht die Rechtsprechung des BFH für die Zeit des Besatzungsregimes im Streitfall auch für die Zeit nach der Beendigung des Besatzungsregimes angewandt. Nach Beendigung des Besatzungsregimes benutze der Bund den streitbefangenen Grundbesitz, indem er ihn auf Grund völkerrechtlicher Vereinbarung den amerikanischen Streitkräften zur Benutzung für Verteidigungszwecke zur Verfügung stelle. Dies sei eine Benutzung des Eigentümers des Grundbesitzes für einen öffentlichen Dienst oder Gebrauch im Sinne des § 4 Nr. 1 Buchst. a GrStG. Es komme also entgegen der Auffassung des FG auf die Benutzung der einzelnen Teile des Grundbesitzes durch die amerikanischen Streitkräfte überhaupt nicht an. Wenn man aber dieser Auffassung nicht folge, sondern auf die Benutzung durch die amerikanischen Streitkräfte abstelle, so werde der Grundbesitz schon deshalb generell für einen öffentlichen Dienst oder Gebrauch benutzt, weil die von den Betreuungseinrichtungen erbrachten Leistungen (mit Ausnahme des Thrift-Shop, der aber wegen des geringen Raumbedarfs außer Betracht bleiben könne) eine ihnen auf Grund von Gesetzen bzw. Verordnungen der amerikanischen Regierung übertragene Aufgabe erfüllten und einen integrierenden Bestandteil der Streitkräfte bildeten. Wenn man auch dieser Auffassung nicht folgen wolle, sei die Benutzung für einen öffentlichen Dienst oder Gebrauch zu bejahen, weil die Betreuungseinrichtungen unentbehrliche Hilfsbetriebe der Streitkräfte seien. Schließlich sei auch, wenn man alle diese Auffassungen ablehne, noch zu prüfen, ob § 4 Abs. 1 GrStDV mit § 4 Nr. 1 Buchst. a GrStG vereinbar sei. Das sei zu verneinen, weil nach dieser Bestimmung eine hoheitliche Tätigkeit vorliegen müsse, während § 4 Nr. 1 Buchst. a GrStG von einem "öffentlichen Dienst oder Gebrauch" spreche. Bei sprachlich unbefangener Auslegung dieses Begriffs könne nicht in Abrede gestellt werden, daß die auf den streitbefangenen Grundstücken ausgeübten Funktionen unter diese Begriffe fielen.

Das FA hält die Vorentscheidung für zutreffend.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Revision ist unbegründet.

1. Ob die streitbefangenen Grundstücke von der Grundsteuer befreit sind, kann nur nach den Vorschriften des GrStG beurteilt werden. Die Tatsache, daß der Grundbesitz von den Stationierungsstreitkräften auf Grund völkerrechtlicher Verträge genutzt wird, wäre für diese Frage nur dann von Bedeutung, wenn in diesen völkerrechtlichen Verträgen, die durch die Ratifizierung innerdeutsches Recht geworden sind, die Grundsteuerfreiheit derartiger Grundstücke ausdrücklich geregelt worden wäre. Das ist jedoch nicht der Fall. Es ist vielmehr in Art. 7 Abs. 3 des Finanzvertrages ausdrücklich bestimmt worden, daß die BRD in bezug auf die unentgeltlich überlassenen Vermögensgegenstände "die nach deutschem Recht etwa bestehende Verpflichtung des Eigentümers zur Entrichtung von Grundsteuern erfüllen" wird.

2. Die von der Klägerin beanspruchte Grundsteuerfreiheit für Grundbesitz, der für einen öffentlichen Dienst oder Gebrauch benutzt wird, ist in § 4 Nr. 1 Buchst. a GrStG geregelt. Die Grundsteuerbefreiung nach dieser Vorschrift ist an drei Voraussetzungen geknüpft:

a) Es muß sich um Grundbesitz handeln, der dem Bund, einem Land, einer Gemeinde oder einem Gemeindeverband gehört;

b) der Grundbesitz muß von dem Eigentümer benutzt werden;

c) der Grundbesitz muß vom Eigentümer unmittelbar für einen öffentlichen Dienst oder Gebrauch benutzt werden.

Die erste Voraussetzung ist im Streitfall unstreitig erfüllt. Der Grundbesitz, um den es sich handelt, steht im Eigentum der BRD. Dagegen ist es zweifelhaft, ob die zweite Voraussetzung im Streitfall gegeben ist. Der Senat folgt nicht der Auffassung der Klägerin, daß diese Voraussetzung schon deswegen erfüllt sei, weil die Benutzung in der Überlassung des Grundstücks auf Grund von völkerrechtlichen Verträgen zu erblicken sei. Die Überlassung zur Benutzung an einen anderen kann nicht der Benutzung durch den Eigentümer selbst gleichgestellt werden. Würde man diese beiden Begriffe gleichstellen, so wäre § 4 Nr. 6 GrStG, der gerade die Steuerbefreiung auch bei der Überlassung der Nutzung an einen anderen unter gewissen Voraussetzungen gewährt, überflüssig. Die Nutzungsüberlassung an einen Dritten kann deshalb nach Auffassung des Senats nur im Rahmen dieser Vorschrift als steuerfrei behandelt werden. Das gilt auch dann, wenn die Nutzungsüberlassung auf Grund völkerrechtlicher Verträge vorgenommen wird, also bei dem überlassenden Eigentümer einen hoheitlichen Akt darstellt. Die Voraussetzungen des § 4 Nr. 6 GrStG liegen aber im Streitfall nicht vor, weil die Stationierungsstreitkräfte nicht zu den in dieser Vorschrift bezeichneten Körperschaften gehören, an die der Grundbesitz ohne Nachteil für die Steuerbefreiung zur Nutzung überlassen werden kann.

3. Wenn man, wie oben zu 2. dargelegt wurde, auf die tatsächliche Benutzung abstellen muß, so bedeutet das allerdings nicht, daß die Grundsteuerfreiheit schon deswegen zu versagen sei, weil der Benutzer nicht der Eigentümer des Grundbesitzes ist. Der Senat folgt vielmehr der Auffassung des FG, daß die Erwägungen, die zu einer Gewährung der Steuerbefreiung für den von den früheren Besatzungsmächten während des Besatzungsregimes beschlagnahmten Grundbesitz in der Rechtsprechung geführt haben, auch zu einer Befreiung des Grundbesitzes führen kann, der nach der Beendigung des Besatzungsregimes auf Grund des Finanzvertrags den Stationierungsstreitkräften zur Verfügung gestellt worden ist. Ausschlaggebend für die Gewährung der Steuerbefreiung des Grundbesitzes, der von den früheren Besatzungsmächten für militärische Zwecke beschlagnahmt wurde, war, wie sich aus der Rechtsprechung des Senats, insbesondere aus dem BFH-Urteil III 375/57 U vom 5. Februar 1960 (BFH 70, 429, BStBl III 1960, 161) ergibt, der Gedanke, daß die Besatzungsmächte insoweit "die deutschen Hoheitsbefugnisse für die Bundesrepublik und in deren Interesse wahrgenommen haben". Dieser Gedanke hat aber auch Bedeutung für die Zeit nach der Beendigung der Besatzungszeit. Denn die Anwesenheit der Stationierungsstreitkräfte gründet sich auf das Gesetz betreffend den Vertrag vom 23. Oktober 1954 über den Aufenthalt ausländischer Streitkräfte in der BRD vom 24. März 1955 (BGBl II 1955, 253). Der Vertrag vom 23. Oktober 1954 wurde, wie sich aus seiner Präambel ergibt, abgeschlossen "im Hinblick auf die gegenwärtige internationale Lage und auf die Notwendigkeit, die Verteidigung der freien Welt sicherzustellen, die weiterhin die Anwesenheit ausländischer Streitkräfte in der Bundesrepublik Deutschland erfordern". Der Senat trägt keine Bedenken, daraus den Schluß zu ziehen, daß auch nach der Beendigung der Besatzungszeit die Stationierungsstreitkräfte die Hoheitsbefugnisse ihres Staates auch im Interesse der BRD wahrnehmen, und deshalb ihre hoheitliche Tätigkeit der BRD zuzurechnen.

4. Zur Gewährung der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 1 Buchst. a GrStG ist, wie oben zu 1. bereits dargelegt wurde, als dritte Voraussetzung erforderlich, daß der Grundbesitz von dem Eigentümer "für den öffentlichen Dienst oder Gebrauch" benutzt wird. Unter öffentlichem Dienst oder Gebrauch im Sinne dieser Vorschrift ist nach § 4 Abs. 1 GrStDV die Ausübung der öffentlichen Gewalt (hoheitliche Tätigkeit) oder der Gebrauch durch die Allgemeinheit zu verstehen. Der Senat folgt nicht der Auffassung der Klägerin, daß die Bestimmung des § 4 Abs. 1 GrStDV mit § 4 Nr. 1 Buchst. a GrStG nicht vereinbar sei. Nach ständiger Rechtsprechung des Senats (vgl. BFH-Urteil III 379/60 U vom 11. Oktober 1963, BFH 77, 686, BStBl III 1963, 571, und die dort angeführten Entscheidungen) unterscheidet die GrStDV dabei nicht zwei Einzelbegriffe "öffentlicher Dienst" und "Gebrauch durch die Allgemeinheit", sondern erklärt diese Ausdrücke als einheitlichen Begriff. Unter Ausübung der öffentlichen Gewalt ist nach ständiger Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteil III R 42/67 vom 21. Juni 1968, BFH 93, 162, BStBl II 1968, 719, und die dort angeführten Entscheidungen) eine Tätigkeit zu verstehen, durch die eine öffentlich-rechtliche Körperschaft Aufgaben erfüllt, die ihr in ihrer Eigenschaft als Träger der öffentlichen Gewalt eigentümlich und vorbehalten sind. Dabei gehören zu den einer Körperschaft eigentümlichen Aufgaben insbesondere auch solche, die ihr durch Gesetz oder Verordnung ausdrücklich zugewiesen sind. Es bedeutet also keine Erweiterung des Begriffs der öffentlichen Gewalt, wenn im BFH-Urteil V 76/64 vom 6. Juli 1967 (BFH 89, 164, BStBl III 1967, 582) dieses Merkmal besonders hervorgehoben wird. Die Klägerin schließt daraus zu Unrecht, daß die in den streitbefangenen fünf Gebäuden betriebenen Tätigkeiten von vornherein generell als Ausübung der öffentlichen Gewalt anzusehen seien, weil sie auf amerikanischen Gesetzen und Verordnungen beruhten. Ob die Benutzung dem steuerbegünstigten Zweck dient, kann allein nach deutschem Recht entschieden werden. Das kommt auch in dem bereits erwähnten Art. 7 Abs. 3 des Finanzgesetzes zum Ausdruck, in dem auf eine "nach deutschem Recht" etwa bestehende Verpflichtung des Eigentümers zur Entrichtung von Grundsteuer abgestellt ist.

5. Die von den Stationierungsstreitkräften ausgeübte militärische Tätigkeit ist unbestritten Ausübung der öffentlichen Gewalt. Ob auch die in den umstrittenen Gebäuden ausgeübte Tätigkeit zur Ausübung der öffentlichen Gewalt gerechnet werden kann, hängt davon ab, ob diese nach deutschem Recht der militärischen Tätigkeit unmittelbar dienen. Denn nach § 6 Abs. 1 GrStG tritt die Befreiung nur ein, wenn der Steuergegenstand für die in § 4 GrStG bezeichneten Zwecke unmittelbar benutzt wird. Nach ständiger Rechtsprechung des Senats (vgl. BFH-Urteil III 379/60 U, a. a. O., und die dort angeführten Entscheidungen) darf allerdings der Begriff der unmittelbaren Benutzung im Sinn des § 6 Abs. 1 GrStG nicht in rein sprachlichem Sinn (ohne jedes Mittel) verstanden werden. Wie der Senat ausgeführt hat, wäre es eine dem Sinn und Zweck der Grundsteuerbefreiung widersprechende Einengung, wenn man unentbehrliche Hilfsmaßnahmen und Hilfsmittel vom Kreis der Aufgaben steuerbegünstigter Personen ausschließen würde. Auf diesen Gedankengängen beruhen die von der Klägerin angeführten Urteile, durch die z. B. ein Alters- und Erholungsheim eines Diakonissen-Mutterhauses und die Übernachtungsräume für Bahnpostbeamte als unmittelbar dem öffentlichen Dienst oder Gebrauch dienend angesehen wurden. Der Senat hat aber andererseits in dem Urteil III 379/60 U (a. a. O.) an der bereits vom RFH vertretenen Auffassung festgehalten, daß die Steuerbefreiung einer Postkantine nicht allein deswegen gewährt werden könne, weil die Bundespost die Kantine in Erfüllung ihrer Fürsorgepflicht für ihre Beamten und Angestellten unterhalte; denn die Fürsorgepflicht für Beamte und Angestellte usw. sei kein Befreiungstatbestand des Grundsteuerrechts, sie bestehe für jeden öffentlichen und privaten Betrieb. Die Befreiung der Postkantine wurde vielmehr deswegen ausgesprochen, weil diese infolge der Entwicklung der Verhältnisse in erster Linie unterhalten werden müsse, um einen geregelten Postbetrieb aufrechterhalten zu können. Diese Grundsätze sind nach Auffassung des Senats auch im Streitfall zu beachten. Legt man sie zugrunde, so kann nicht davon gesprochen werden, daß die in den streitbefangenen Gebäuden vorgenommenen Tätigkeiten in erster Linie ausgeübt werden, um den militärischen Dienstbetrieb aufrechterhalten zu können. Aus der Tatsache, daß diese Tätigkeiten nicht nur den Mitgliedern der Truppe, sondern auch den Familienangehörigen und dem Zivilgefolge zugute kommen, muß vielmehr geschlossen werden, daß sie in erster Linie der Fürsorge für diesen Personenkreis dienen. Es muß hier das gleiche gelten wie nach dem BFH-Urteil III R 42/67 (a. a. O.) für ein außerhalb der Kaserne liegendes Offiziersheim der Bundeswehr.

Fundstellen