Entscheidungsstichwort (Thema)
Verjährung bei unwirksamer Prüfungsanordnung und unwirksamem Steuerbescheid
Leitsatz (NV)
1. Eine Betriebsprüfung, die aufgrund einer unwirksamen Prüfungsanordnung erfolgt, kann keine Ablaufhemmung der Verjährung herbeiführen.
2. Die Zahlungsaufforderung, die einem an einen nicht mehr existenten Steuerschuldner (hier: an eine vollbeendete KG) gerichteten Steuerbescheid beigefügt ist, unterbricht die gegenüber dem Gesamtrechtsnachfolger laufende Verjährungsfrist nicht.
3. Das Rechtsbehelfsverfahren kann im Hinblick auf die Ablaufhemmung nach § 146 a Abs. 1 AO keine weiterreichende Wirkung haben als die mit dem Rechtsbehelf angegriffene Entscheidung selbst.
Normenkette
RAO §§ 146a, 147
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Gesamtrechtsnachfolger der Z-KG (im folgenden auch nur KG). Diese hatte in der Zeit vom 1. Juli 1967 bis 7. Dezember 1968 bestanden. Vorher und nachher war der Kläger als Einzelhändler tätig; er hat das Gesamthandsvermögen der KG bei gleichzeitigem Ausscheiden der übrigen Gesellschafter übernommen.
Die KG und der Kläger wurden im Streitjahr 1967 von dem Steuerberater A und nach dessen Tode von dem Steuerbevollmächtigten B und dem Steuerberater C beraten. Für letztere arbeitete die Witwe A in den alten Praxisräumen ihres Mannes weiter.
Die KG handelte mit . . .
Am 9. Juni 1972 ordnete der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) die steuerliche Betriebsprüfung bei der KG an. Die Prüfungsanordnung war an die ,,Fa. Z-KG z. Hdn. Frau A" gerichtet und betraf die Jahre 1967 und 1968. Gleichzeitig erging auch gegen den Kläger als Einzelunternehmen für die Jahre 1967 bis 1970 eine Prüfungsanordnung.
Die Betriebsprüfung wurde zunächst von dem Prüfer D begonnen und nach dessen Erkrankung von dem Prüfer E abgeschlossen. Das Ergebnis der Prüfung war eine Erhöhung der erklärten Umsätze und die Versagung der Großhandelsvergünstigung für die Warenlieferungen.
Das FA folgte den Feststellungen der Betriebsprüfung zunächst in einem am 29. Mai 1974 ergangenen berichtigten Umsatzsteuerbescheid. Dieser war an die ,,Z-KG z. Hd. Herrn Z" gerichtet und ist vom Finanzgericht (FG) durch Urteil vom 9. August 1983 aufgehoben worden, weil er an eine nicht mehr existierende KG gerichtet gewesen sei.
Am 29. September 1983 erließ das FA erneut einen Umsatzsteueränderungsbescheid, der an den Kläger als Rechtsnachfolger der Z-KG gerichtet ist. Der Einspruch und die Klage gegen diesen Bescheid hatten keinen Erfolg.
Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt der Kläger - soweit es hier von Interesse ist -, die festgesetzte Umsatzsteuer sei verjährt. Mangels einer Vollmacht der Witwe A sei die Prüfungsanordnung nicht wirksam geworden.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet.
Die festgesetzte Umsatzsteuer war verjährt.
Wie das FG zutreffend ausgeführt hat, begann die Verjährung mit Ablauf des Kalenderjahres 1969, in dem der Kläger für die KG die Umsatzsteuererklärung 1967 abgegeben hatte (vgl. § 145 Abs. 2 Nr. 1 der Reichsabgabenordnung - AO -).
1. Entgegen der Auffassung des FG ist die Verjährung aber nicht gemäß § 146 a Abs. 3 AO durch die im Jahre 1972 begonnene Betriebsprüfung gehemmt worden. Eine Prüfung, die aufgrund einer unwirksamen Prüfungsanordnung erfolgt, kann keine Hemmung der Verjährung herbeiführen (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 10. April 1987 III R 202/83, BFHE 150, I, BStBl II 1988, 165).
Die Prüfungsanordnung vom 9. Juni 1972 war unwirksam; denn sie war an die nicht mehr existierende KG gerichtet. Diese war bereits im Jahre 1968 voll beendet worden, in dem die Mitgesellschafter des Klägers aus der KG ausgeschieden waren und der Kläger vereinbarungsgemäß das Gesamthandsvermögen der KG übernommen hat (vgl. BFH-Urteil vom 18. September 1980 V R 175/74, BFHE 132, 348, BStBl II 1981, 293). Die KG konnte die angeordnete Betriebsprüfung nicht mehr dulden.
Entgegen der Ansicht des FG kann auch nicht aus den Gesamtumständen des Falles geschlossen werden, daß sich die Prüfungsanordnung an den Kläger als Gesamtrechtsnachfolger der KG richten sollte. Wie das FA selbst in der Revisionserwiderung ausführt, war es bei Erlaß der Prüfungsanordnung der Auffassung, die Prüfungsanordnung richte sich an die - nach seiner damaligen Rechtsansicht noch nicht voll beendete - KG. Diese Ansicht war auch nach dem vom FA zitierten BFH-Urteil vom 21. Mai 1971 V R 117/67 (BFHE 102, 174, BStBl II 1971, 540) nicht gerechtfertigt, da es sich in jenem Fall um eine gemäß § 726 des Bürgerlichen Gesetzbuches aufgelöste und nicht um eine vom letzten verbleibenden Gesellschafter übernommene Gesellschaft handelte.
2. Die Verjährung ist auch nicht nach § 147 AO durch den Umsatzsteuerbescheid vom 29. Mai 1974 unterbrochen worden, da dieser durch das rechtskräftige Urteil des FG wegen fehlerhafter Adressierung an die KG aufgehoben worden ist. Die schriftliche Zahlungsaufforderung, die einem an einen nicht mehr existenten Steuerschuldner gerichteten Steuerbescheid beigefügt ist, unterbricht die gegenüber dem Gesamtrechtsnachfolger laufende Verjährungsfrist nicht (vgl. BFH-Urteile vom 8. März 1979 IV R 75/76, BFHE 127, 497, BStBl II 1979, 19 unter 2. a, und vom 27. November 1981 II R 18/80, BFHE 134, 519, BStBl II 1982, 276 unter 2. c).
3. Auch die Anfechtung des Steuerbescheids vom 29. Mai 1974 konnte den Ablauf der Verjährung gegenüber dem Kläger nicht hemmen. Die Ursache der Ablaufhemmung nach § 146 a Abs. 1 AO liegt in dem zur Abwehr des konkretisierten Steuerzahlungsanspruchs in Gang gesetzten Rechtsbehelfsverfahren. Daher kann das Rechtsbehelfsverfahren gegenüber dem Rechtsbehelfsführer keine weiterreichende Wirkung haben als die mit dem Rechtsbehelf angegriffene Entscheidung selbst (Urteil in BFHE 127, 497, BStBl II 1979, 501 unter 2. b). Da sich der angefochtene Steuerbescheid vom 29. Mai 1974 nach dem rechtskräftigen Urteil des FG gegen die KG und nicht gegen den Kläger richtete, konnte auch die Anfechtung dieses Steuerbescheids dem Kläger gegenüber den Ablauf der Verjährung nicht hemmen.
4. Die Umsatzsteuer für 1967 war deshalb mit Ablauf des Jahres 1974 verjährt. Mit Ablauf dieses Jahres war die fünfjährige Verjährungsfrist des § 144 Abs. 1 Satz 1 AO abgelaufen. Der angefochtene Umsatzsteuerbescheid vom 29. Oktober 1983 durfte nicht mehr ergehen.
Fundstellen
