BFH Urteil vom 13.12.1989 - I R 99/87

Entscheidungsstichwort (Thema)

vGA: durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßter "Gehaltsaufwand"

Leitsatz (amtlich)

Ist im Arbeitsvertrag einer Kapitalgesellschaft mit ihrem nicht beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer die Auszahlung des Gehalts erst vorgesehen, "sobald die Firma dazu in der Lage ist", so spricht das für einen durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßten (verdeckte Gewinnausschüttung) "Gehaltsaufwand".

Orientierungssatz

Eine beherrschende Stellung eines GmbH-Gesellschafters liegt im Regelfall vor, wenn der Gesellschafter die Mehrheit der Stimmrechte besitzt und deshalb bei Gesellschafterversammlungen entscheidenden Einfluß ausüben kann. Eine beherrschende Stellung kann auch vorliegen, wenn der Gesellschafter zusammen mit anderen Gesellschaftern über die Mehrheit der Stimmrechte verfügt und zusammen mit diesen in der zu entscheidenden Frage gleichgerichtete Interessen verfolgt. In besonderen Fällen kann eine faktisch beherrschende Stellung auch aus anderen Umständen abzuleiten sein, wenn ein Minderheitsgesellschafter infolge besonderer Regelungen im Gesellschaftsvertrag oder infolge sonstiger vertraglicher Gegebenheiten in der Gesellschaft seinen Willen durchzusetzen vermag (vgl. BFH-Rechtsprechung).

Normenkette

KStG 1977 § 8 Abs. 3 S. 2

Tatbestand

I. Streitig ist die Abzugsfähigkeit des Gehalts eines Gesellschafter-Geschäftsführers bei Ermittlung der Gewerbeerträge 1979 und 1980.

1. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH, die in den Streitjahren 1979 und 1980 ein Hoch- und Tiefbauunternehmen betrieb. Am Stammkapital waren in den Streitjahren A und seine Ehefrau je zur Hälfte beteiligt. Beide Gesellschafter waren Geschäftsführer. A war unter Befreiung von den Beschränkungen des § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) allein zur Vertretung der Klägerin berechtigt.

Über das Gehalt des Geschäftsführers A bestanden mündliche und schriftliche Vereinbarungen. Mündlich waren sich die Gesellschafter jeweils zu Beginn der Streitjahre einig, daß A ein Gehalt von 6 000 DM bzw. 7 000 DM monatlich erhalten sollte. Daneben liegen folgende schriftliche Vereinbarungen vor, die A sowohl als Vertreter der Klägerin als auch als Arbeitnehmer unterschrieben hat.

a) "Vereinbarung

Zwischen der Firma A-GmbH

und dem Geschäftsführer A wird folgendes vereinbart:

A erhält im Jahre 1979 ein monatliches Gehalt in Höhe

von 6 000 DM. Hiervon gehen ab Lohn- und Kirchenlohnsteuer gemäß

Steuerkarte. Ein Betrag von DM 50 000 kommt im Jahre 1980 zur

Auszahlung. Der restliche Nettobetrag am 31.Dezember 1979.

......

A-GmbH

A A"

b) "Datum 1.Januar 1980

Vereinbarung

für das Geschäftsjahr 1980 wird hiermit ein monatliches

Geschäftsführergehalt in Höhe von 7 000 DM brutto für

A vereinbart:

Auszahlung erfolgt, sobald die Firma dazu in der Lage ist.

A-GmbH

A A"

Die Gehälter wurden wie folgt ausgezahlt:

Gehalt 1979:

------------

am 31.Dezember 1979 5 354,32 DM

in der zweiten Jahreshälfte 1980 50 000,00 DM

Lohnsteuer und Kirchenlohnsteuer 16 645,68 DM

------------

72 000,00 DM.

Gehalt 1980:

------------

im Januar 1982 61 791,84 DM

Lohnsteuer und Kirchenlohnsteuer 22 208,16 DM

------------

84 000,00 DM.

Die bis zum Bilanzstichtag noch nicht ausgezahlten Gehaltsbeträge wurden jeweils in den Bilanzen als Verbindlichkeiten ausgewiesen. Besondere Umstände, die für gleichgerichtete wirtschaftliche Interessen der Ehegatten A sprächen, sind nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) nicht erkennbar.

2. Aufgrund einer Außenprüfung erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) geänderte Gewerbesteuermeßbescheide für 1979 und 1980. Darin wurden die für diese Jahre an A gezahlten Gehälter als verdeckte Gewinnausschüttungen dem Gewerbeertrag hinzugerechnet.

Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg.

Mit ihrer auf Beschwerde durch den Bundesfinanzhof (BFH) zugelassenen Revision rügt die Klägerin Verletzung verfahrensrechtlicher Vorschriften und des materiellen Rechts. Das FG habe seine Aufklärungspflicht (§ 76 Abs.1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) verletzt und die § 8 Abs.3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) 1977 und § 7 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) unrichtig angewendet.

Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Sache zu weiterer Aufklärung an das FG zurückzuverweisen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist unbegründet. Sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs.2 FGO).

1. Die von der Klägerin erhobene Rüge mangelnder Sachaufklärung (§ 76 Abs.1 FGO) ist unbegründet. Der Senat verzichtet insoweit auf eine Begründung (Art.1 Nr.8 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs --BFHEntlG-- vom 8.Juli 1975, BGBl I, 1975, 1861, BStBl I, 932, zuletzt geändert durch Gesetz vom 3.Dezember 1987, BGBl I 1987, 2442, BStBl I, 800).

2. Die in den Streitjahren als Gehalt verbuchten Zahlungen der Klägerin an A sind verdeckte Gewinnausschüttungen und im Gewerbeertrag der Klägerin zu erfassen (§ 7 GewStG i.V.m. § 8 Abs.3 KStG 1977).

a) Eine verdeckte Gewinnausschüttung i.S. des § 8 Abs.3 KStG 1977 ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung), die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht. Bei einem beherrschenden Gesellschafter ist eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis auch dann anzunehmen, wenn es an einer klaren und im voraus getroffenen Vereinbarung darüber fehlt, ob und in welcher Höhe ein Entgelt von der Kapitalgesellschaft gezahlt werden soll (BFH-Urteil vom 22.Februar 1989 I R 9/85, BFHE 156, 428, BStBl II 1989, 631).

b) Die Grundsätze über verdeckte Gewinnausschüttungen an beherrschende Gesellschafter sind im Streitfall nicht anwendbar, da A nicht als beherrschender Gesellschafter anzusehen ist.

Eine beherrschende Stellung eines GmbH-Gesellschafters liegt im Regelfall vor, wenn der Gesellschafter die Mehrheit der Stimmrechte besitzt und deshalb bei Gesellschafterversammlungen entscheidenden Einfluß ausüben kann (§ 47 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung --GmbHG--; BFH-Urteil vom 21.Juli 1976 I R 223/74, BFHE 119, 453, BStBl II 1976, 734). Diese Voraussetzung war nicht gegeben, da A nicht über mehr als 50 v.H. der Stimmrechte verfügte. Eine beherrschende Stellung kann zwar auch vorliegen, wenn der Gesellschafter zusammen mit anderen Gesellschaftern über die Mehrheit der Stimmrechte verfügt und zusammen mit diesen in der zu entscheidenden Frage gleichgerichtete Interessen verfolgt. Er kann unter dieser Voraussetzung einen sachlich beschränkten beherrschenden Einfluß ausüben und gilt insoweit als beherrschender Gesellschafter (BFH-Urteil vom 21.Oktober 1981 I R 230/78, BFHE 134, 315, BStBl II 1982, 139).

Auch diese Voraussetzung liegt jedoch nicht vor. Das FG hat --für den Senat bindend (§ 118 Abs.2 FGO)-- festgestellt, daß keine Umstände erkennbar sind, die für gleichgerichtete wirtschaftliche Interessen der Eheleute A sprechen. Aus der Stellung als Ehegatte allein kann nicht auf gleichgerichtete Interessen geschlossen werden (Beschluß des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 12.März 1985 1 BvR 571/81 u.a., BVerfGE 69, 188, BStBl II 1985, 475; BFH-Urteil vom 14.Juni 1985 VI R 127/81, BFHE 144, 409, BStBl II 1986, 62).

Auch eine sog. faktische Beherrschung liegt nicht vor. Eine faktisch beherrschende Stellung kann in besonderen Fällen aus anderen Umständen abzuleiten sein, wenn ein Minderheitsgesellschafter infolge besonderer Regelungen im Gesellschaftsvertrag oder infolge sonstiger vertraglicher Gegebenheiten in der Gesellschaft seinen Willen durchzusetzen vermag (BFH-Urteil vom 23.Oktober 1985 I R 247/81, BFHE 145, 165, BStBl II 1986, 195).

Dafür bestehen im Streitfall keine Anhaltspunkte. Der Umstand, daß A nach dem Vortrag der Klägerin für sämtliche Bankschulden der Klägerin Bürgschaften übernommen hatte, verschaffte ihm nicht die Möglichkeit, auf die Klägerin beispielsweise durch Entzug liquider Mittel einen beherrschenden Einfluß auszuüben. Die Kredite waren nicht von A sondern von Kreditinstituten gewährt worden.

3. Der Gehaltsaufwand für A ist gleichwohl verdeckte Gewinnausschüttung. Der Aufwand war durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt.

Ob eine Vermögensminderung der Gesellschaft zugunsten eines Gesellschafters auf dem Gesellschaftsverhältnis beruht, ist bei nicht beherrschenden Gesellschaftern nach der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters zu beurteilen (vgl. BFH-Urteil vom 10.Juni 1987 I R 149/83, BFHE 150, 524, BStBl II 1988, 25 m.w.N.).

a) Im Streitfall bestehen gegen die Höhe der Gehaltsbezüge keine Bedenken. Sie halten sich unstreitig in den Grenzen der Bezüge, die ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter dem das Unternehmen der Klägerin leitenden Geschäftsführer zugebilligt hätte.

b) Das FG hat jedoch zutreffend ausgeführt, daß die Gehaltsvereinbarungen nicht den Grundsätzen entsprechen, die einer Vereinbarung mit fremden Arbeitnehmern zugrunde gelegt worden wären. Es gehört zum Wesen eines Arbeitsvertrages, daß der Arbeitslohn regelmäßig gezahlt wird (BFH-Urteil vom 14.Oktober 1981 I R 34/80, BFHE 134, 293, BStBl II 1982, 119). Ein fremder Dritter würde sich auf einen Arbeitsvertrag nicht einlassen, der während des ganzen Jahres keine Gehaltszahlungen vorsieht und die Fälligkeit auch für das Folgejahr nicht festlegt. Eine derartige Vereinbarung wäre unter Fremden selbst mit einer Zinsregelung nicht als Arbeitsvertrag denkbar. Im Streitfall fehlt jedoch auch eine Zinsregelung. Ein fremder Arbeitnehmer würde einer Regelung nicht zustimmen, die ihn einseitig benachteiligt und vom Inhalt aller üblicherweise geschlossenen Arbeitsverträge abweicht. Diese Umstände lassen erkennen, daß der Vereinbarung gesellschaftsrechtliche Überlegungen zugrunde lagen.

Zwar ist nicht ausgeschlossen, daß leitende Angestellte vorübergehend auf die Auszahlung ihres Gehalts verzichten, um dem Unternehmen aus einer vorübergehenden Liquiditätsschwierigkeit zu helfen. Auch der BFH hat in solchen Fällen aus verzögerten Gehaltszahlungen nicht zwingend geschlossen, daß der gesamte Aufwand durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt sei (BFH-Urteile vom 12.Dezember 1973 I R 183/71, BFHE 111, 150, BStBl II 1974, 179; vom 5.Oktober 1977 I R 230/75, BFHE 124, 164, BStBl II 1978, 234). In diesen Fällen sahen jedoch die Arbeitsverträge monatliche Gehaltszahlungen vor. Erst eine spätere Entwicklung führte zu einer zwangsläufigen vorübergehenden Stundung des Arbeitsentgelts. Erklärt sich jedoch der Arbeitnehmer bereits bei der Gehaltsvereinbarung damit einverstanden, daß das Gehalt frühestens im Laufe des folgenden Jahres auszuzahlen ist oder --wie für das Streitjahr 1980-- "sobald die Firma dazu in der Lage ist", so läßt der Vertragsinhalt erkennen, daß es sich um einen Aufwand handelt, der durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt ist. Diese Annahme wird noch bestärkt durch den Vortrag der Klägerin, wonach A die Klägerin "wie eine Personenfirma" geführt habe.

Fundstellen