Leitsatz (amtlich)
Rückstellungen wegen Garantieverpflichtungen, die durch Lieferung mangelfreier Sachen zu erfüllen sind, sind mit dem Betrage anzusetzen, den der Steuerpflichtige voraussichtlich aufwenden muß, um seine Nachlieferungspflichten zu erfüllen.
Normenkette
EStG § 6 Abs. 1 Nr. 3
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) - eine GmbH - stellt Elektromotoren her. Für eine bestimmte Art dieser Motoren leistet sie den Käufern für eine Betriebsdauer von 1 000 Stunden, längstens jedoch für 1 1/2 Jahre nach der Lieferung volle Garantie. Bei Mängeln oder Ausfällen zwischen 1 1/2 bis 3 Jahren wird Garantie in der Weise geleistet, daß die Kunden nur 40 bis 60 v. H. des Preises für Reparaturen oder Ersatzleistungen zahlen müssen. Nach den zwischen der Klägerin und den Abnehmern vereinbarten Bedingungen sind die letzteren im Falle des Auftretens von Mängeln berechtigt, vom Vertrag ganz oder zum Teil ohne Schadensersatzpflicht zurückzutreten, Kaufpreisminderung zu verlangen, die Nachbesserung selbst auf Kosten der Klägerin vorzunehmen oder Ersatzlieferung oder Schadenersatz zu verlangen. Erfahrungsgemäß machen die Kunden im wesentlichen von ihrem Recht auf Ersatzlieferung Gebrauch; dies ist vornehmlich durch technische Gründe bedingt.
Für die im abgelaufenen Wirtschaftsjahr noch nicht bekannten, aber nach den Erfahrungen der Klägerin aus der Vergangenheit noch zu erwartenden Inanspruchnahmen, über deren Umfang kein Streit besteht, bildete die Klägerin während der umstrittenen Veranlagungszeiträume Garantierückstellungen in Höhe von 15 v. H. der Verkaufspreise. Der Beklagte und Revisionsbeklagte, das FA, hat aus Anlaß der umstrittenen Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuermeßbescheide 1963 bis 1965 diese Rückstellungen um die im Verkaufspreis enthaltene Gewinnmarge (durchschnittlich 14 v. H.) und die Umsatzsteuer, insgesamt also um 18 v. H. gemindert. Die Sprungklagen hatten keinen Erfolg.
Mit den Revisionen verfolgt die Klägerin ihre bisherigen Begehren weiter.
Das FA beantragt, die Revisionen als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revisionen sind nicht begründet.
1. Nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung können Rückstellungen für ungewisse Schulden, für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften und in beschränktem Umfang auch für Betriebslasten, die nicht Verbindlichkeiten im Rechtssinne sind, gebildet werden (Urteil des BFH vom 24. Juni 1969 I R 15/68, BFHE 96, 101, BStBl II 1969, 581). Für Rückstellungen gilt der Satz, daß sie auch zulässig sind für solche Verbindlichkeiten, die rechtlich erst nach dem Bilanzstichtag entstehen, wirtschaftlich aber im vergangenen Geschäftsjahr verursacht sind, d. h. wirtschaftlich das vergangene Geschäftsjahr betreffen (BFH-Urteil I R 15/68). Es genügt nicht die bloße Möglichkeit der Inanspruchnahme; vielmehr muß eine gewisse Wahrscheinlichkeit dafür bestehen, als Schuldner wegen eines im wesentlichen vor dem Bilanzstichtage verwirklichten Tatbestandes in Anspruch genommen zu werden, dessen Rechtsfolge die Verbindlichkeit ist (BFH-Urteil I R 15/68, BFHE 96, 103 f.).
Im Einklang mit dieser Auffassung hat die Rechtsprechung für Garantierückstellungen nicht die bloße Möglichkeit genügen lassen, daß der Schuldner künftig auf Garantieleistungen in Anspruch genommen werden werde, vielmehr verlangt, daß dies nach den Erfahrungen im Betrieb des Steuerpflichtigen wahrscheinlich sei (BFH-Urteile vom 18. Oktober 1960 I 198/60 U, BFHE 71, 659, BStBl III 1960, 495; vom 20. November 1962 I 242/61 U, BFHE 76, 307, BStBl III 1963, 113; vom 17. Januar 1963 IV 165/59 S, BFHE 76, 651, BStBl III 1963, 237). Die Schuld betrifft wirtschaftlich das abgelaufene Jahr, wenn Garantieleistungen im Falle von Material- oder Funktionsfehlern der verkauften Waren aufgrund von Beanstandungen nach Ablauf dieses Jahres im Wege kostenloser Reparaturen oder Ersatzleistungen durchgeführt werden (Urteil des BFH vom 6. April 1965 I 23/63 U, BFHE 82, 372, BStBl III 1965, 383).
Diese Voraussetzungen sind - wie das FG mit Recht erkannt hat - für die umstrittenen Garantierückstellungen erfüllt. Sie beruhen nach den unbestrittenen Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) dem Grunde nach auf im jeweils abgelaufenen Geschäftsjahr noch nicht bekannten, aber nach den Erfahrungen der Vergangenheit zu erwartenden Ersatzleistungen.
2. Rechtsgrundlage für die Bemessung der begehrten Rückstellungen ist § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG. Nach dieser Vorschrift sind Verbindlichkeiten unter sinngemäßer Anwendung der Vorschriften der Nr. 2 anzusetzen. § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG sieht die Bewertung mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten vor; statt dessen kann der niedrigere (für Verbindlichkeiten: der höhere) Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG) angesetzt werden.
a) Die Klägerin wendet sich dagegen, daß das beklagte FA die von ihr angesetzten Rückstellungen um die von ihr berücksichtigte Gewinnmarge und die Umsatzsteuer (insgesamt 18 v. H.) gekürzt hat. Sie meint, mit der Abnahme einer gelieferten Ware durch den Abnehmer sei für den Lieferanten das wirtschaftliche Ergebnis realisiert; dieses umfasse nicht nur den Gewinn, sondern auch den Verlust. Wenn bei einer Lieferung von Motoren im Wert von 100 000 DM feststehe, daß bei Motoren im Wert von 15 000 DM Ersatz geleistet werden müsse, dann sei nicht nur der Gewinn aus 85 000 DM, sondern auch der Verlust aus den 15 000 DM realisiert. Die Klägerin habe in Wahrheit nicht einen Gewinn von 14 v. H. aus 100 000 DM, sondern nur aus 85 000 DM erzielt, weil der Verkauf im Betrag von 15 000 DM (mangelhafte Motoren) storniert worden sei. Im Hinblick auf die Bewertung mit dem Teilwert wendet die Klägerin ein, daß ein Erwerber, der die Verhältnisse des Betriebes kenne, vom Verkäufer die Einstellung einer Garantierückstellung verlangen werde, die auf der Basis der Verkaufspreise berechnet sei, weil er selbst nach Übernahme des Betriebes an den Ersatzlieferungen ebenfalls verdienen wolle.
Diese Erwägungen der Klägerin treffen nicht den Kern der Sache; sie sind mit dem Gesetz unvereinbar. Auf die Meinung der Klägerin, "Erlösschmälerung in betriebswirtschaftlicher und sonstiger Sicht" seien "zurückgebuchte Erlöse auf Verkaufspreisbasis", kommt es nicht an. Vielmehr ist auf der Grundlage des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG der Wert einer Mehrzahl einzelner, nach den Erfahrungen der Vergangenheit wahrscheinlich eintretender Verpflichtungen zu ermitteln, die ihren Rechtsgrund in mangelhafter Erfüllung von Lieferverpflichtungen des abgelaufenen Wirtschaftsjahres haben.
b) Aufgrund der tatsächlichen Feststellungen des FG ist davon auszugehen, daß die Gewährleistungsverpflichtungen, derentwegen die Klägerin die umstrittenen Rückstellungen gebildet hat, durch Ersatzlieferungen erfüllt werden. Der Käufer verlangt also nicht Wandelung (§§ 462 ff. BGB), sondern Lieferung einer mangelfreien Sache (§ 480 BGB). Demgemäß ist die Gewährleistungsverpflichtung der Klägerin im Einzelfalle nicht auf Rückzahlung des Kaufpreises (in dem der Gewinnzuschlag und die Umsatzsteuer enthalten sind), sondern auf Lieferung eines mangelfreien Laufwerkes gerichtet. Der Wert dieser Verpflichtung wird durch die Kosten repräsentiert, die der Klägerin durch die Ersatzlieferung entstehen. Somit kann als Wert der nach den Verhältnissen am Bilanzstichtage mit hoher Wahrscheinlichkeit künftig eintretenden Verpflichtungen zur Lieferung von Ersatzlaufwerken nur der Betrag angesetzt werden, den die Klägerin voraussichtlich aufwenden muß, um diese Pflichten zu erfüllen (ähnlich Urteil des BFH vom 16. September 1970 I R 184/67, BFHE 100, 443 [446], BStBl II 1971, 85). Diesen Betrag würde - gleichbleibendes Preisniveau vorausgesetzt - ein Erwerber des Betriebes mehr bezahlen, wenn er nicht für die Gewährleistungsverpflichtungen des Veräußerers einstehen müßte.
Der Wert der Verpflichtungen zu Ersatzlieferungen wird weder durch den Gewinn beeinflußt, den die Klägerin aus mangelhaften Lieferungen erzielt hat, noch durch die auf diese Lieferungen entfallende - auf den Käufer überwälzte - Umsatzsteuer. Der Gewinn ist im Rahmen der Abwicklung der Liefergeschäfte verwirklicht; aus Anlaß der Lieferungen entstanden die Umsatzsteuerschulden. Beide werden durch die dem Streitfall zugrunde liegende Art der Gewährleistung nicht berührt. Die Klägerin muß nicht den Kaufpreis zurückzahlen, sondern an Stelle des mangelhaften ein mangelfreies Laufwerk liefern. Die Lieferung einer mangelfreien Sache an Stelle einer mangelhaften ist kein gewinnbringendes Verkaufsgeschäft; die Gewährleistung durch Ersatzlieferung dient nur der (nachträglichen) Beseitigung der Mängel, die in der Vergangenheit verwirklichten Geschäften anhaften.
Damit erledigt sich zugleich der Einwand der Klägerin, ein Erwerber des Betriebes werde vom Verkäufer die Einstellung einer auf der Basis von Verkaufspreisen berechneten Garantierückstellung verlangen, weil er selbst nach Übernahme des Betriebs an den Ersatzlieferungen ebenfalls verdienen wolle. Teilwert ist gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebes im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde. Der Wert von Verbindlichkeiten zeigt sich in dem Betrag, den der Erwerber mehr bezahlen würde, wenn die Verbindlichkeiten nicht bestünden oder wenn er sie vom Veräußerer nicht zu übernehmen brauchte.
Fundstellen
Haufe-Index 70309 |
BStBl II 1973, 217 |
BFHE 1973, 521 |