BFH Urteil vom 13.10.1983 - I R 11/79

Leitsatz (amtlich)

Die Regelung im österreichischen EStG, wonach nach österreichischem Steuerrecht beschränkt Steuerpflichtige nicht in den Genuß des Verlustabzugs kommen, ist keine Tatsache i. S. des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977.

Normenkette

AO 1977 § 173 Abs. 1 Nr. 2; AuslInvG § 2 Abs. 1

Verfahrensgang

Tatbestand

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist an der Z-KG in Österreich als Kommanditist beteiligt. Zum 31. Dezember 1973 entfiel auf den Kläger ein Verlustanteil von 505 352,34 öS. Der Kläger beantragte, diesen Verlustanteil nach § 2 des Auslandsinvestitionsgesetzes (AIG) zu berücksichtigen. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) ließ im Einkommensteuerbescheid 1973 den Verlust von umgerechnet 68 704 DM zum Abzug zu. Den Gewinn des Klägers aus der österreichischen Beteiligung in Höhe von umgerechnet 48 073 DM rechnete das FA dem gewerblichen Gewinn des Klägers in dem das Jahr 1974 betreffenden Steuerbescheid zu.

Nach Ergehen des Steuerbescheids 1974 beantragte der Kläger am 3. Januar 1977, den Steuerbescheid dahin zu berichtigen, daß der Gewinnanteil aus der österreichischen Gesellschaft außer Ansatz bleibe. Nach dem österreichischen Steuerrecht könne bei einem beschränkt Steuerpflichtigen der Verlust in den Folgejahren nicht abgezogen werden. Die Kenntnis des österreichischen Steuerrechts stelle eine neue Tatsache dar, die die Berichtigung zugunsten des Steuerpflichtigen rechtfertige.

Das FA lehnte die Berichtigung ab. Der eingelegte Einspruch hatte keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) sah die Klage in dem in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1979, 269 veröffentlichten Urteil als begründet an und hielt das FA für verpflichtet, den Einkommensteuerbescheid 1974 dahin zu berichtigen, daß die Zurechnung des Gewinnanteils aus der Z-KG unterbleibe.

Auf die Verletzung der Mitwirkungspflicht könne sich das FA nicht berufen.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung der §§ 173 und 85 der Abgabenordnung (AO 1977).

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Anfechtungsklage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet.

Die Klage muß abgewiesen werden. Die Voraussetzungen für die Änderung des bestandskräftigen Einkommensteuerbescheids 1974 liegen nicht vor. Sie wären gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 gegeben, wenn sich aufgrund nachträglich bekanntgewordener Tatsachen oder Beweismittel ergeben hätte, daß die Voraussetzungen des § 2 Abs. 1 Satz 4 AIG erfüllt waren. Danach werden - entgegen § 2 Abs. 1 Satz 3 AIG - die in den vergangenen Veranlagungszeiträumen gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 AIG abgezogenen Verluste aus der ausländischen Betriebsstätte bei Anfall positiver Beträge aus der ausländischen Betriebsstätte nicht zugerechnet, wenn der Steuerpflichtige nachweist, daß nach den für ihn geltenden Vorschriften des ausländischen Staates ein Abzug von Verlusten in anderen Jahren als dem Verlustjahr allgemein nicht beansprucht werden kann. Es sind weder Tatsachen noch Beweismittel bekanntgeworden, die zu einer niedrigeren Steuer führen.

Die dem FA bei Ergehen des Steuerbescheids nicht bekannte Regelung des österreichischen Einkommensteuergesetzes (EStG), wonach Steuerpflichtige, die nach österreichischem Steuerrecht beschränkt steuerpflichtig sind, nicht in den Genuß des Verlustabzugs kommen, ist keine Tatsache. Tatsachen sind Zustände, Vorgänge, Beziehungen und Eigenschaften materieller oder immaterieller Art (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 6. September 1962 V 166/59 U, BFHE 75, 623, BStBl III 1962, 494). Die Erkenntnis, daß der Kläger im allgemeinen nach österreichischem Steuerrecht den Verlust in anderen Jahren als dem Verlustjahr nicht geltend machen kann, ist das Ergebnis einer juristischen Subsumtion, bei der aufgrund von Tatsachen anhand gesetzlicher Vorschriften ein bestimmter Schluß gezogen wird.

Dem steht die Rechtsprechung des BFH nicht entgegen. Nach dem Urteil vom 25. März 1969 II R 5/66 (BFHE 95, 422, BStBl II 1969, 445) gehören zu Tatsachen auch die für eine Vorschrift des Steuerrechts vorgreiflichen Rechtsverhältnisse aus einem anderen Rechtsgebiet oder ein Rechtsstreit über ein solches Rechtsverhältnis. In der Literatur wird aus der zitierten Entscheidung abgeleitet, daß die Bezeichnung steuertatbestandsrelevanter Vorgänge durch Begriffe, die eine bürgerlich-rechtliche Wertung umfassen, wie z. B. "Kauf", "Miete", "Pacht", "Schenkung" sich auf Tatsachen bezögen (vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 173 AO 1977, Anm. 4; Vogel, Die Berichtigungsveranlagung, 1959 S. 22). Selbst wenn dies aus dem zitierten Urteil abzuleiten wäre, würde sich der Senat nicht in Widerspruch zu der angeführten Entscheidung setzen. Es mag zutreffen, daß die Entscheidung der Finanzbehörden sich nur auf Tatsachen stützt, wenn sie innerhalb eines Gesamtkomplexes lediglich die Angabe des Steuerpflichtigen zugrunde legt, es sei eine Sache "gekauft" worden, ohne daß die Einzelumstände des Vorgangs mitgeteilt werden. Dies gilt insbesondere dann, wenn die übrigen Umstände keinen Anlaß geben, die Wertung des Steuerpflichtigen in Zweifel zu ziehen. Derartige Wertungen werden allgemein auch ohne exakte Rechtsanwendung vorgenommen. Die Finanzbehörden haben in derartigen Fällen keine Gelegenheit und keinen Anlaß, die Anwendung der Vorschriften des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) über den Kauf (§§ 433 ff. BGB) anhand von Tatsachen zu überprüfen. Die Angabe "Kauf" erscheint vielmehr als Zusammenfassung von Tatsachen, wobei die Beteiligten stillschweigend davon ausgehen, daß es sich um Tatsachen handelt, die die Rechtsfolgen der §§ 433 ff. BGB ergeben.

Der Streitfall liegt anders. Bejaht oder verneint man die Möglichkeit, Verluste in anderen Jahren als in den Verlustjahren bei der steuerrechtlichen Einkommensermittlung abzuziehen, so ist dies das Ergebnis der Anwendung von Rechtsnormen auf einen bestimmten Sachverhalt, nicht aber die durch Verwendung eines Rechtsbegriffes bewirkte zusammengefaßte Beschreibung eines Sachverhaltes. Dem Gesetz ist nicht zu entnehmen, daß ausländische Vorschriften dann als Tatsachen aufzufassen sind, wenn die sich aus ihnen ergebende Rechtsfolge Voraussetzung für die Anwendung einer Norm des deutschen Steuerrechts bildet.

Dieser Auffassung stehen - entgegen der Ansicht des FG - die Regelungen in § 293 der Zivilprozeßordnung (ZPO) nicht entgegen. Diese Bestimmung gilt über § 155 der Finanzgerichtsordnung (FGO) für das finanzgerichtliche Verfahren (vgl. Gräber, Finanzgerichtsordnung, § 81 Rdnr. 1), d. h. also für das vom FG zu beachtende Verfahren, wenn die Entscheidung des FG vom ausländischen Recht abhängt. Demgegenüber regelt § 173 AO 1977 die Voraussetzungen, unter denen ein Steuerbescheid von der Finanzbehörde geändert werden muß.

Auch eine entsprechende Heranziehung der zu § 293 ZPO entwickelten Grundsätze, wie sie in der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) zum Ausdruck kommt, im Rahmen des § 173 AO 1977 würde nicht zu einer Änderungsmöglichkeit des Steuerbescheids im Streitfall führen. Aus der Rechtsprechung des BGH zu § 293 ZPO geht hervor, daß im Zivilprozeß für die Tatsacheninstanz bei der Ermittlung des ausländischen Rechts nicht unmittelbar die Beweislastregeln gelten, die sich auf die von Parteien beizubringenden Tatsachen beziehen (vgl. Urteil vom 24. November 1960 II ZR 9/60, Neue Juristische Wochenschrift - NJW - 1961, 410). Das Tatsachengericht muß vielmehr den Inhalt des ausländischen Rechts von Amts wegen ermitteln, was - im Zivilprozeß - gerade für den Tatsachenstoff nicht zutrifft (sog. Beibringungsgrundsatz - vgl. Baumbach/Lauterbach, Zivilprozeßordnung, 41. Aufl., Grundzüge vor § 128 3 C). § 293 ZPO betrifft den Sonderfall, daß die Bemühungen der Tatsacheninstanz zur Feststellung des fremden Rechts erfolglos sind, und sieht dabei Rechtsfolgen vor, die denen vergleichbar sind, die sich bei Anwendung der Beweislastregeln ergeben (vgl. BGH-Urteil in NJW 1969, 410).

Die Formulierung in § 2 Abs. 1 Satz 4 AIG, wonach die Nichthinzurechnung des positiven Betrages i. S. des § 2 Abs. 1 Satz 3 AIG von dem Nachweis des Steuerpflichtigen abhängt, daß nach den für ihn geltenden Vorschriften des ausländischen Staates ein Abzug von Verlusten in anderen Jahren als dem Verlustjahr allgemein nicht beansprucht werden kann, spricht nicht gegen die dargestellten Grundsätze, sondern bestätigt sie. Würde die sich aus der Anwendung des ausländischen Rechts ergebende Rechtsfolge als Tatsache anzusehen sein, wäre eine Regelung des Nachweises dieser Rechtsfolgen nicht verständlich. Wäre die Rechtsfolge eine Tatsache, hätte es keiner Vorschrift für den Fall bedurft, daß sich die von dem Steuerpflichtigen geltend gemachte Rechtsfolge nicht feststellen läßt. Nach den Grundsätzen der objektiven Beweislast - Feststellungslast - (vgl. BFH-Urteil vom 6. März 1980 VI 65/77, BFHE 129, 559, BStBl II 1980, 289), wonach ein Steuerpflichtiger die Nachteile trägt, wenn sich die Tatsachen nicht feststellen lassen, die Voraussetzungen einer steuerlichen Vergünstigung sind, hätte der Steuerpflichtige ohnehin die Folgen zu tragen gehabt, wenn sich die Rechtsfolge - kein Verlustabzug nach ausländischem Steuerrecht - nicht hätte feststellen lassen.

Im Zusammenhang mit den dargestellten Grundsätzen kann damit die Regelung in § 2 Abs. 1 Satz 4 AIG nur in dem Sinne verstanden werden, daß sie - abweichend von den allgemeinen Grundsätzen - einen Rechtsnachteil dann eintreten läßt, wenn die für den Steuerpflichtigen günstige Norm des ausländischen Steuerrechts nicht ermittelt werden kann. Insoweit trifft § 2 Abs. 1 Satz 4 AIG eine ähnliche Regelung wie § 293 ZPO.

Mit der Vorlage des österreichischen EStG wurde auch kein Beweismittel i. S. des § 173 Abs. 1 AO 1977 nachträglich bekannt. Beweismittel ist jedes Erkenntnismittel, das geeignet ist, das Vorliegen bzw. Nichtvorliegen von Tatsachen zu beweisen (Tipke/Kruse, a. a. O., § 173 AO 1977 Rdnr. 12). Ist die für den Kläger im Rahmen des deutschen Steuerrechts günstige Rechtsfolge nach dem österreichischen Steuerrecht (kein Verlustabzug) keine Tatsache, können auch die vorgelegten Gesetzestexte, aus denen sich die Rechtsfolge ableiten läßt, keine Beweismittel i. S. des § 173 Abs. 1 AO 1977 sein.

Der Steuerbescheid muß auch nicht gemäß § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 geändert werden. Der Nachweis des österreichischen Steuerrechts, d. h. die Vorlage eines entsprechenden Gesetzestextes, ist kein Ereignis, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat. Die Hinzurechnung in § 2 Abs. 1 Satz 3 AIG unterbleibt nach § 2 Abs. 1 Satz 4 AIG auch dann, wenn der Steuerpflichtige keine entsprechenden Nachweise führt, die Finanzbehörde vielmehr von vornherein oder aufgrund von im Einzelfall durchgeführten Ermittlungen Kenntnis davon hat, daß der Steuerpflichtige im allgemeinen den Verlust nach dem maßgeblichen ausländischen Steuerrecht nur in dem Verlustjahr geltend machen kann. Der Nachweis des Steuerpflichtigen ist nur erforderlich, um die Folgen der durch § 2 Abs. 1 Satz 4 AIG normierten Feststellungslast zu vermeiden. Er verändert, wenn er erst nachträglich erbracht wird, nicht die sachlichen Voraussetzungen der steuerlichen Norm, sondern hat nur Bedeutung für den Nachweis der maßgebenden Voraussetzungen. Eine Änderung nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 käme nur dann in Betracht, wenn die Vorschriften betreffend den Verlustabzug in dem ausländischen Staat nach Erlaß eines Steuerbescheids rückwirkend geändert würden.

Fundstellen