BFH Urteil vom 13.07.1965 - I 167/59 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer

Leitsatz (amtlich)

Keine Gewinn- und Verlustrealisierung durch Schenkung von GmbH-Anteilen, die durch Einbringung eines Personenunternehmens unter Beibehaltung der Buchwerte erworben worden sind.

Normenkette

EStG §§ 16-17; EStDV § 5

Tatbestand

Streitig ist, ob die Schenkung von Anteilen an einer GmbH, die durch Umwandlung einer KG unter Beibehaltung der Buchwerte entstand, zu einem bei der Einkommensteuer zu berücksichtigenden Veräußerungsverlust führte.

Die KG X. (im folgenden KG), an der der inzwischen verstorbene A. mit 880.000 DM und seine Ehefrau und seine beiden Söhne mit je 40.000 DM beteiligt waren, wurde am 18. Oktober 1948 mit Wirkung vom 22. Juni 1948 in eine GmbH umgewandelt, deren auf 310.000 DM festgesetztes Stammkapital A. mit 291.000 DM, seine Ehefrau mit 8.000 DM und seine beiden Söhne mit 4.000 DM und 7.000 DM übernahmen. Der Restbetrag des auf die GmbH übergegangenen Betriebsvermögens der KG wurde durch Darlehnsforderungen der Gesellschafter gegen die GmbH belegt.

Auf Grund eines Gesellschafterbeschlusses vom 18. Dezember 1950 wurde das Stammkapital um 690.000 DM auf 1.000.000 DM in der Weise erhöht, daß ein Teil der den Gesellschaftern zustehenden Darlehnsforderungen zur Erfüllung ihrer durch übernahme des Erhöhungsbetrags entstandenen Einzahlungsverpflichtungen verwendet wurde. Die Gesellschafter behandelten ihre Darlehnsforderungen gegen die GmbH und die alten und die durch Kapitalerhöhung neu gebildeten Anteile als Vermögen einer von ihnen zur Verwaltung gebildeten Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GdbR). Diese GdbR, um deren einheitlich festzustellenden Gewinn für 1952 der Rechtsstreit geht, stellte Bilanzen auf, in denen sie die Darlehnsforderungen und die Beteiligungen auf der Aktivseite auswies.

Im Dezember 1952 wurde aus der Kapitalerhöhung der zunächst von A. treuhänderisch übernommene und in den Bilanzen der GdbR ausgewiesene Kapitalerhöhungsbetrag von 690.000 DM auf die Gesellschafter in der Weise aufgeteilt, daß A. 589.000 DM, seine Ehefrau 32.000 DM und seine Söhne 36.000 DM und 33.000 DM erhielten. Damit stimmte das Beteiligungsverhältnis der Gesellschafter an der früheren KG und an der GmbH überein. Gleichzeitig übertrug A. seine jetzt 291.000 DM + 589.000 DM 880.000 DM betragende Beteiligung unentgeltlich auf seine Ehefrau in Höhe von 400.000 DM und auf seine Beiden Söhne mit je 240.000 DM. Kurze Zeit später, aber noch im Jahre 1952, schenkte die Ehefrau den ihr von A. überlassenen GmbH-Anteil in Höhe von 400.000 DM mit je 200.000 DM ihren Söhnen. Danach waren am 31. Dezember 1952 am Stammkapital der GmbH von 1.000.000 DM die Ehefrau mit 40.000 DM und ihre beiden Söhne mit je 480.000 DM beteiligt. Der für die Zwecke der Vermögensteuer vom Finanzamt festgestellte gemeine Wert der Anteile betrug am 31. Dezember 1949 100 v. H. und am 1. Januar 1953 40 v. H. des Nennbetrags.

Die GdbR ist der Auffassung, daß die GmbH-Anteile ihr gewerbliches Vermögen geworden seien und sich deshalb bei der einheitlichen Gewinnfeststellung 1952 dadurch ein Verlust ergebe, daß A. seine Anteile im Dezember 1952 aus dem Betriebsvermögen entnommen und zu einer in der Privatsphäre liegenden Schenkung an die Ehefrau und an die beiden Söhne benutzt habe. Der Fall der Umwandlung einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft, in dem die Rechtsprechung (Urteile des Reichsfinanzhof VI A 805/31 vom 3. Februar 1932, RStBl 1932 S. 464, Slg. Bd. 30 S. 187; VI A 434/30 vom 9. Mai 1933, RStBl 1933 S. 999, Slg. Bd. 33 S. 276, und VI A 1559/32 vom 12. April 1934, RStBl 1934 S. 838, Slg. Bd. 36 S. 171) die in jeder anderen Beziehung zum Privatvermögen gehörende Beteiligung an der aus der Umwandlung der Personengesellschaft hervorgegangenen Kapitalgesellschaft zum Zwecke der späteren Erfassung der bei der Umwandlung noch nicht versteuerten stillen Reserven als gewerbliches Betriebsvermögen behandele, habe ähnlichkeit mit der Behandlung des durch Verpachtung ruhenden Gewerbebetriebs. Ebenso wie beim ruhenden Gewerbebetrieb könne der Verpächter sowohl bei der Verpachtung als auch in jedem von ihm später bestimmten Zeitpunkt die bei der Verpachtung vorhandenen stillen Reserven versteuern und damit das verpachtete Betriebsvermögen zur Grundlage von Einkünften aus Verpachtung machen (Urteil des Bundesfinanzhofs I 201/58 U vom 1. September 1959, BStBl 1959 III S. 482, Slg. Bd. 69 S. 590). Es stehe im Belieben der Anteilsbesitzer, die Nachversteuerung der bei der Umwandlung noch nicht erfaßten stillen Reserven herbeizuführen. Das sei hier dadurch geschehen, daß A. sich entschlossen habe, seine Beteiligung zum Privatvermögen zu machen und zu verschenken. Es komme deshalb nicht darauf an, ob in anderen Fällen die Schenkung eines Anteils einer Veräußerung gleichstehe. Da die zum Betriebsvermögen gehörende Beteiligung nach der oben bezeichneten Rechtsprechung im Fall der Veräußerung (ihr stehe hier die übernahme ins Privatvermögen gleich) zu einem nach § 16 EStG steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn führe, müsse auch ein Veräußerungsverlust anerkannt werden, weil es sich nicht um eine nachträgliche unter § 17 EStG fallende Versteuerung handle. Da das Finanzamt den gemeinen Wert der Anteile auf den 1. Januar 1953 auf 40 v. H. des Nennbetrags festgestellt habe, ergebe sich durch die Schenkung der Anteile von 880.000 DM ein in der angefochtenen einheitlichen Gewinnfeststellung festzustellender Veräußerungsverlust in Höhe von 60 v. H. von 880.000 DM = 528.000 DM.

Das Finanzamt blieb im Berufungsverfahren dabei, daß die Schenkung der Anteile kein Vorgang sei, der zu einer Realisierung der bei der Umwandlung vorhandenen stillen Reserven führe; deshalb könne auch kein Verlust festgestellt werden. Außerdem richte sich die nachträgliche Versteuerung nicht nach § 16, sondern nach § 17 EStG, so daß ein steuerlich sich auswirkender Verlust nicht anerkannt werden könne.

Die Sprungberufung der GdbR hatte zum Teil Erfolg. Nach der Auffassung des Finanzgerichts ergibt sich aus der Fiktion, daß die Beteiligung zur späteren Erfassung der stillen Reserven Betriebsvermögen bleibe, die Folgerung, daß der frühere Betrieb der KG, wenn auch in veränderter Form, fortgeführt werde. Trete ein die spätere Gewinnrealisierung herbeiführendes Ereignis ein, so müsse sich die steuerliche Behandlung nach denselben Vorschriften richten, die bei der Realisierung der stillen Reserven im Zeitpunkt der Umwandlung gegolten hätten. Das sei § 16 und nicht § 17 EStG. Daraus daß der ursprüngliche Betrieb in der Form der Beteiligung als fortbestehend gelte, ergebe sich, daß bei der Ermittlung des späteren Veräußerungsgewinns oder Veräußerungsverlustes die in die Zeit zwischen der Umwandlung und der Realisierung fallenden Werterhöhungen und Wertverminderungen der Beteiligung berücksichtigt werden müßten. Die vorliegende Umwandlung werde dadurch gekennzeichnet, daß ein Teil des Eigenkapitals der Personengesellschaft bei der Umwandlung als Darlehen der Gesellschafter gegen die GmbH ausgewiesen worden sei. Darin habe nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs IV 158/54 U vom 15. September 1955 (BStBl 1955 III S. 345, Slg. Bd. 61 S. 376) eine zur Gewinn- oder Verlustrealisierung führende Entnahme gelegen. Soweit deshalb die verschenkten Anteile aus der erst im Dezember 1950 durch Verwendung von Darlehen durchgeführten Kapitalerhöhung stammten, seien spätere Wertveränderungen oder Wertveräußerungen unerheblich. Die Schenkung habe deshalb den seit der Umwandlung bestehenden Schwebezustand nur hinsichtlich des Teils der Beteiligung beseitigt, den A. seit der Gründung der GmbH besessen habe. Der auf § 5 EStDV 1951 gestützten Auffassung des Finanzamts, die unentgeltliche übertragung der Anteile stelle keine Entnahme zu betriebsfremden Zwecken (Urteil des Bundesfinanzhofs IV 233/51 U vom 24. Oktober 1951, BStBl 1952 III S. 5, Slg. Bd. 56 S. 10) und deshalb auch keinen zur Gewinn- und Verlustrealisierung führenden Vorgang dar, könne nicht gefolgt werden. Die GdbR habe demnach einen gewerblichen Veräußerungsverlust in Höhe von 60. v. H. von 29l.000 DM = 174.600 DM erlitten, der bei der einheitlichen Gewinnfeststellung allein A. zuzurechnen sei.

Die GdbR vertrat in der von ihr eingelegten Rb. im wesentlichen ihre bisherige Auffassung. Die Geschäftsstelle des Finanzgerichts übersandte ihren Schriftsatz vom 2. Juli 1959 dem Finanzamt mit der Verfügung vom 9. Juli 1959 und setzte eine Erklärungsfrist von drei Wochen. Erst nach zweimaligem Wechsel von Schriftsätzen schloß sich der Vorsteher des Finanzamts im Schriftsatz vom 28. Januar 1960 gemäß § 293 AO der Rb. der GdbR an und vertrat nunmehr die Auffassung, daß die im Zeitpunkt der Umwandlung vorhandenen stillen Reserven durch die Schenkung der Anteile insoweit realisiert worden seien, als sie auf die Anteile des A. entfielen. Diese stillen Reserven betrügen, da von den insgesamt vorhandenen ursprünglichen Anteilen von 310.000 DM 291.000 DM auf A. entfielen, 291 : 310 von 210.000 DM = 197.129 DM. Die dabei auf 210.000 DM geschätzte Höhe der stillen Reserven ergebe sich daraus, daß der Betriebsprüfer den Einheitswert des Betriebsvermögens auf den 22. Juni 1948 um diesen Betrag erhöht habe. Es müsse deshalb ein Veräußerungsgewinn von 197.129 DM festgestellt werden.

Die GdbR hält die Anschlußbeschwerde des Vorstehers des Finanzamts wegen Fristversäumung für unzulässig und ist im übrigen der Auffassung, daß im Zeitpunkt der Umwandlung keine stillen Reserven vorhanden gewesen seien.

Der Bundesminister der Finanzen ist dem Verfahren beigetreten und hat u. a. ausgeführt, obwohl in der Einbringung eines Betriebes in eine Kapitalgesellschaft an sich eine Betriebsveräußerung im Sinne des § 16 EStG (Veräußerungspreis = gemeiner Wert der Anteile an der Kapitalgesellschaft) liege, sei die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs (VI A 434/30 vom 9. Mai 1933, a. a. O.) gerechtfertigt, daß eine Realisierung der stillen Reserven nicht eintrete; das Einbringen stelle die Vorbereitung der Realisierung des Veräußerungsgewinns dar, die bei einer späteren Veräußerung der Beteiligung vollendet werde. Der Veräußerungsgewinn werde nach den Verhältnissen vom Tag der Umwandlung endgültig fixiert, einerlei, ob dieser Gewinn bei einer späteren Veräußerung tatsächlich erzielt werde oder nicht. Alle nachher eintretenden Wertänderungen müßten nach § 17 EStG beurteilt werden. Dadurch trete allerdings eine Verdoppelung der stillen Reserven ein, von der aber nicht abgesehen werden könne. Gestatte man der Kapitalgesellschaft in der Eröffnungsbilanz die Teilwerte anzusetzen, würde die Versteuerung der im eingebrachten Betrieb enthaltenen stillen Reserven praktisch verhindert werden, da die Beteiligung oft in überschaubarer Zeit nicht veräußert werde. Die Verdoppelung der stillen Reserven lasse sich rechtfertigen, da die zweifache Besteuerung der Gewinne ein Prinzip der Besteuerung der Kapitalgesellschaften sei.

Entscheidungsgründe

Die Anschlußbeschwerde des Vorstehers des Finanzamts ist zulässig. Beide Rbn. führen zur Aufhebung der Vorentscheidung.

I. Wenn die Rb. nicht als unzulässig zu verwerfen (ß 252 AO) oder als offenbar unbegründet zurückzuweisen ist, muß der Vorsitzende der Kammer des Finanzgerichts oder des zuständigen Senats des Bundesfinanzhofs den übrigen Beteiligten die Rechtsbeschwerdeschrift mitteilen und eine Frist zur Abgabe eine Erklärung bestimmen (ß 292 AO). Diese Frist kann auch dann nicht von der Geschäftsstelle des Finanzgerichts oder des Bundesfinanzhofs gesetzt werden, wenn der Vorsitzende dieses Verfahren der Geschäftsstelle duldet. Da § 293 AO die Frist zur Einlegung der Anschlußbeschwerde durch einen der übrigen Beteiligten von dem Ablauf der Erklärungsfrist abhängig macht, ist die Frist zur Anschlußbeschwerde so lange nicht abgelaufen, als nicht der Vorsitzende des Gerichts eine wirksame Erklärungsfrist gesetzt hat. Eine Verwirkung des Anschlußbeschwerderechts des Vorstehers des Finanzamts liegt nicht vor. Denn es kann nicht festgestellt werden, daß die Zulassung der Anschlußbeschwerde nach einem zweimaligen Schriftwechsel berechtigte Belange der GdbR in einer gegen Treu und Glauben verstoßenden Weise beeinträchtigt (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs II 221/56 U vom 11. Juni 1958, BStBl 1958 III S. 352, Slg. Bd. 67 S. 208).

II. Mit dem Bundesminister der Finanzen und der vorliegenden Rechtsprechung ist davon auszugehen, daß bei "Umwandlung" einer Personen- in eine Kapitalgesellschaft, bei der die Vermögenswerte der Personengesellschaft zu den Buchwerten in die Kapitalgesellschaft eingebracht werden, keine Gewinnverwirklichung eintritt, wenn auch die Einbringung eines Betriebes in eine Kapitalgesellschaft an sich eine Betriebsveräußerung im Sinne des § 16 EStG ist. Das Einbringen des Betriebs der Personengesellschaft ist nur die Fortführung des durch den Betrieb des Personenunternehmens eingegangenen Engagements in anderer Form (vgl. Urteile des Reichsfinanzhofs VI A 434/30 vom 9. Mai 1933, a. a. O.; VI A 1559/32 vom 12. April 1934, a. a. O.; Urteile des Bundesfinanzhofs I 205/57 U vom 24. März 1959, BStBl 1959 III S. 289, Slg. Bd. 69 S. 72; IV 27/59 U vom 28. Juli 1960, BStBl 1960 III S. 403, Slg. Bd. 71 S. 411). Dies entspricht dem Gedanken des Gutachtens I D 1/57 S vom 16. Dezember 1958, BStBl 1959 III S. 30, Slg. Bd. 68 S. 78, daß es mit den wirtschaftlichen Gegebenheiten nicht immer zu vereinbaren ist, beim Tausch eines Wirtschaftsgutes gegen ein anderes eine Gewinnrealisierung hinsichtlich der im weggegebenen Wirtschaftsgut steckenden stillen Reserven anzunehmen. Hieraus folgt, daß eine Realisierung der in dem Personenunternehmen zur Zeit der Umwandlung steckenden stillen Reserven für den bisherigen Betriebsinhaber regelmäßig erst in dem Zeitpunkt angenommen werden kann, in dem dieser die ihm als Entgelt für die Einbringung gewährte Beteiligung an der Kapitalgesellschaft veräußert (so schon Urteil des Reichsfinanzhofs VI A 434/30, a. a. O.). Die Verneinung der Gewinnrealisierung bei der "Umwandlung" ist wirtschaftlich dadurch gerechtfertigt, daß die sofortige Aufdeckung der stillen Reserven eine solche Veränderung der Rechtsform des Unternehmens erschweren würde.

III. Dem Finanzgericht kann nicht in der Ansicht gefolgt werden, daß die Belegung eines Teils des Eigenkapitals der KG durch Darlehnsforderungen der Gesellschafter gegen die GmbH schon bei der Umwandlung insoweit zu einer Realisierung der stillen Reserven geführt habe, als sich aus dem Verhältnis der Darlehnsforderungen zum Gesamtvermögen der KG ergebe. Das Finanzgericht folgert dies aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs IV 158/54 U vom 15. September 1955, BStBl 1955 III S. 345, Slg. Bd. 61 S. 376, in dem die bezeichnete Belegung des Eigenkapitals durch Darlehen als eine Entnahme angesehen wird. Das bezeichnete Urteil bietet aber keinen Anhalt für die Annahme, daß die GmbH die Buchwerte der umgewandelten Personengesellschaft nur dann fortführen dürfe, wenn das gesamte eigene Vermögen der Personengesellschaft in Nennkapital umgewandelt werde. Eine solche Forderung würde zu einer wirtschaftlich nicht gerechtfertigten Einengung der Bewegungsfreiheit der Beteiligten bei der Gestaltung und Finanzierung der Kapitalgesellschaft führen, für die keine zwingenden steuerlichen Gründe ersichtlich sind. Der Bundesfinanzhof hat deshalb in dem bezeichneten Urteil die Fortführung aller stillen Reserven in den Buchwerten der Kapitalgesellschaft nicht beanstandet und nur eine Entnahme in Höhe der Darlehen angenommen. Auch bei der Belegung eines Teils des Eigenkapitals durch Gesellschafterdarlehen genügt es zur Sicherstellung der späteren Versteuerung der stillen Reserven, die nachträgliche Versteuerung dadurch mit den bei der Umwandlung gebildeten Anteilen zu verbinden, daß man die Anteile insoweit als Betriebsvermögen behandelt, als es die Nachholung der Versteuerung erfordert.

Auch die Kapitalerhöhung und die Verwendung der Gesellschafterdarlehen ist hier für die Versteuerung ohne Bedeutung. Man könnte die Auffassung vertreten, daß die Versteuerung der stillen Reserven allein mit den bei der Umwandlung gebildeten Anteilen in Verbindung stehe und die sich aus der Kapitalerhöhung ergebenden neuen Anteile dabei außer Betracht bleiben. Diese Würdigung der Kapitalerhöhung ist jedenfalls dann zutreffend, wenn die neuen Anteile nicht von den bisherigen Gesellschaftern übernommen werden. Erhalten aber die bei der Umwandlung vorhandenen Gesellschafter die neuen Anteile im Verhältnis ihrer bisherigen Beteiligungen, so ist es gerechtfertigt, an die Stelle der bisherigen Beteiligungen die sich nach der Kapitalerhöhung ergebenden Gesamtbeteiligungen zu setzen, weil bei der Veräußerung eines Teils der Anteile nicht festgestellt werden kann, ob der Gesellschafter seine alten Anteile oder die neuen Anteile veräußert hat. Auf die sich sonst bei einer Kapitalerhöhung möglicherweise ergebenden Schwierigkeiten braucht hier nicht weiter eingegangen zu werden, weil A. sämtliche Anteile, also auch seine neuen Anteile, verschenkte und jedenfalls die Auffassung des Finanzgerichts nicht zutreffend ist, daß schon die Bildung von Gesellschafterdarlehen zu einer Teilrealisierung bei der Umwandlung führe.

IV. Es kann hier dahingestellt bleiben, ob die Versteuerung des Gewinns, der durch die Veräußerung der Anteile an der GmbH erzielt wird, nach § 16 EStG oder nach § 17 EStG zu beurteilen ist. Die bezeichneten Urteile des Reichsfinanzhofs befassen sich nicht ausdrücklich mit der Frage, ob und wie Wertänderungen bei Beteiligungen zu erfassen sind. Man wird besonders aus dem grundlegenden Urteil des Reichsfinanzhofs VI A 434/30 den Schluß ziehen müssen, daß der Reichsfinanzhof nur die Sicherstellung der künftigen Erfassung der stillen Reserven im Auge hatte, deren Realisierung durch die Umwandlung erst vorbereitet wurde. Wann und wie die Realisierung eintritt, ist dabei offengeblieben. Geht man davon aus, daß die Anteile als Betriebsvermögen zu behandeln sind, so wäre die unentgeltliche übertragung der GmbH-Anteile steuerlich wie die unentgeltliche übertragung eines Teilbetriebs unter Lebenden zu behandeln. Für diesen Fall tritt gemäß § 5 Abs. 1 EStDV 1951 keine Gewinn- oder Verlustrealisierung ein, da hiernach bei der Ermittlung des Gewinns des bisherigen Betriebsinhabers die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen sind, die sich nach § 6 Ziff. 1 bis 3 EStG ergeben, und der Rechtsnachfolger an diese Werte gebunden ist.

Nichts anderes gilt, wenn die GmbH-Anteile als Privatvermögen anzusehen sind. Bereits in dem Urteil VI 722/38 vom 14. Dezember 1938 (RStBl 1939 S. 212) hat der Reichsfinanzhof bei der Schenkung von GmbH-Anteilen die Gewinnrealisierung abgelehnt. Dieser Ansicht schließt sich der erkennende Senat an. Während einerseits nach dem Urteil des Reichsfinanzhofs VI 722/38 vom 14. Dezember 1938 (a. a. O.) für die während der Besitzzeit des Schenkers eingetretene Wertsteigerung der Anteile im Augenblick der Schenkung keine Versteuerung eintritt, so wirkt sich auch eine Wertminderung bei der Schenkung nicht aus. Beim Schenker tritt keine Gewinn- oder Verlustverwirklichung ein. Das Finanzamt hat darum zutreffend bei der Veranlagung angenommen, daß ebenso wie bei der Erbfolge bei der unentgeltlichen übertragung der Rechtsnachfolger steuerlich in die Rechtslage des Rechtsvorgängers eintritt; für die Beschenkten gelten darum die beim Rechtsvorgänger angesetzten Werte als bindende Anfangswerte. Wenn die GdbR demgegenüber darauf hinweist, daß nach dem gleichen Urteil des Reichsfinanzhofs als Anschaffungskosten der Beteiligung der Wert im Zeitpunkt der Schenkung zugrunde zu legen sei und eine etwaige Wertsteigerung der Schenkung aus der Steuerpflicht ausgenommen werde, so kann der erkennende Senat dieser Rechtsansicht des Reichsfinanzhofs nicht folgen. Die entsprechende Anwendung des § 5 Abs. 1 EStDV 1951 auf die unentgeltliche übertragung von Beteiligungen führt dazu, daß bei den übertragenden keine Gewinn- (Verlust-) Verwirklichung eintritt und der Erwerber an die Anschaffungskosten des überlebenden gebunden ist.

Das Finanzgericht ist bei seiner Entscheidung zu einem anderen Ergebnis gekommen, weil es davon ausging, bezüglich der Versteuerung bei der "Umwandlung" der stillen Reserven habe ein Schwebezustand bestanden, der durch die Schenkung beendet werde. Dieser Ansicht kann der Senat nicht beitreten.

Da die Vorentscheidung auf unrichtiger Rechtsanwendung beruht, ist sie aufzuheben. Auf die Anschlußbeschwerde hin wird die Berufung als unbegründet zurückgewiesen.

Fundstellen