BFH Urteil vom 13.03.1991 - I R 117/88

Entscheidungsstichwort (Thema)

Spendenabzug bei einer teilweise körperschaftsteuerbefreiten Körperschaft

Leitsatz (amtlich)

Das zu versteuernde Einkommen einer teilweise von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft darf nicht durch Spenden gemindert werden, die aus steuerbefreiten Bereichen der Körperschaft stammen.

Normenkette

KStG 1977 § 5 Abs. 1 Nr. 9, § 9 Nr. 3 Buchst. a; AO 1977 §§ 14, 64

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine kirchliche Ordensgemeinschaft in der Rechtsform des eingetragenen Vereins. Sie verfolgt ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige und mildtätige Zwecke. Neben mehreren wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben (Krankenhäuser, Altenheime, Schulen und Kindergärten), die gemäß §§ 65 bis 67, 68 der Abgabenordnung (AO 1977) Zweckbetriebe sind, unterhält sie auch ein Kurheim, das kein Zweckbetrieb ist.

In den Jahren 1977 und 1978 (Streitjahre) leistete die Klägerin Spenden an steuerbegünstigte Körperschaften zur Verwendung für mildtätige und kirchliche Zwecke. In ihren Körperschaftsteuererklärungen für die Streitjahre machte die Klägerin einen Teil der Spenden (1977: … DM, 1978: … DM) als Aufwendungen geltend, die gemäß § 9 Nr.3 a des Körperschaftsteuergesetzes 1977 (KStG 1977) in Höhe von 2 498 DM abziehbar seien.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) veranlagte die Klägerin nur mit ihrem durch das Kurheim erzielten Einkommen für die Streitjahre zur Körperschaftsteuer, da die Klägerin nach § 5 Abs.1 Nr.9 KStG 1977 i.V.m. §§ 51 ff. der in den Streitjahren geltenden Fassung der AO 1977 hinsichtlich ihres übrigen Einkommens von der Körperschaftsteuer befreit ist. Die Körperschaftsteuerbescheide wurden mehrmals geändert und von der Klägerin wegen der Höhe des Spendenabzugs mit Einspruch angegriffen. Im Einspruchsverfahren setzte das FA die Körperschaftsteuer neu fest und berücksichtigte dabei die Spenden der Klägerin nur noch in Höhe von 1 000 DM pro Jahr als abziehbare Aufwendungen, weil sie nur in dieser Höhe aus dem der Besteuerung unterliegenden wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb geleistet worden waren (Einspruchsentscheidung vom 9.Oktober 1987).

Im Klageverfahren legte die Klägerin weitere Spendenquittungen vor und beantragte, die Körperschaftsteuer 1977 und 1978 auf jeweils Null DM herabzusetzen. Sie ist der Ansicht, es sei unerheblich, ob die Spenden aus Mitteln des Kurheims oder aus anderen Mitteln geleistet worden seien; auch für den Höchstbetrag gemäß § 9 Nr.3 a KStG 1977 sei nicht die Summe der Umsätze und Lohn- und Gehaltsaufwendungen des Kurheims (1977: … DM, 1978: … DM) maßgebend, sondern die Summe der gesamten Umsätze und Lohn- und Gehaltsaufwendungen ihrer Zweckbetriebe und des Kurheims (pro Streitjahr jeweils mehr als … DM). Die Klage war erfolglos.

Die vom Finanzgericht (FG) zugelassene Revision wird auf Verletzung des § 5 Abs.1 Nr.9 und des § 9 Nr.3 Buchst.a KStG 1977 gestützt.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist nicht begründet. Sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―).

1. Ausgaben zur Förderung mildtätiger oder kirchlicher Zwecke (künftig: Spenden), die die in § 1 KStG 1977 genannten Körperschaften in den Streitjahren leisteten, sind gemäß § 9 Nr.3 Buchst.a Satz 1 KStG 1977 abziehbare Aufwendungen, sofern nicht § 8 Abs.3 KStG 1977 den Abzug ausschließt. § 9 Nr.3 Buchst.a KStG 1977 gilt auch für Körperschaften, die ―wie die Klägerin― nach § 5 Abs.1 Nr.9 KStG 1977 teilweise von der Körperschaftsteuer befreit sind. Das KStG 1977 enthält keine Regelungen, die dem entgegenstehen.

Die Spenden sind nicht unbeschränkt, sondern nur bis zu dem gemäß § 9 Nr.3 Buchst.a Sätze 1 bis 3 KStG 1977 zu berechnenden Höchstbetrag abziehbar. Er bemißt sich entweder nach dem noch nicht um die Spenden und die in § 10d des Einkommensteuergesetzes (EStG) bezeichneten Ausgaben geminderten Einkommen der Körperschaft oder nach der Summe der gesamten Umsätze der Körperschaft und der von ihr im jeweiligen Kalenderjahr aufgewendeten Löhne und Gehälter.

2. § 9 Nr.3 Buchst.a KStG 1977 enthält keine Abzugsbeschränkung hinsichtlich der Herkunft der von der Körperschaft für die Spenden aufgewendeten Mittel. Für Körperschaften, die gemäß § 5 Abs.1 Nr.9 KStG 1977 nur mit ihren wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben der Körperschaftsteuer unterliegen, ergibt sich für die Streitjahre eine derartige Beschränkung jedoch aus § 64 AO 1977 in der bis Ende 1989 geltenden Fassung ―§ 64 AO 1977 a.F.― (jetzt: § 64 Abs.1 AO 1977).

§ 64 AO 1977 a.F. regelt den Umfang der Steuervergünstigung, wenn nach den Einzelsteuergesetzen ―wie in § 5 Abs.1 Nr.9 Satz 2 KStG 1977― die Vergünstigung insoweit ausgeschlossen ist, als ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (§ 14 AO 1977) unterhalten wird. Für diesen Fall bestimmt § 64 AO 1977 a.F., daß die Körperschaft die Steuervergünstigung für die Werte (Vermögen, Einkünfte, Umsätze) verliert, die zu den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben gehören, soweit die Betriebe keine Zweckbetriebe sind. Folglich dürfen in diesen Fällen bei der Ermittlung des der Körperschaftsteuer unterliegenden Einkommens der Körperschaft nur die Vermögenswerte berücksichtigt werden, die den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben mit Ausnahme der Zweckbetriebe zugeordnet sind. Spenden, die aus Mitteln geleistet werden, die nicht den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben der Körperschaft gewidmet sind oder die aus Mitteln ihrer Zweckbetriebe stammen, sind somit nicht zu berücksichtigen. Ob die Spenden bereits bei der Ermittlung des Gewinns der einzelnen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe oder erst bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der durch die wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe mit Ausnahme der Zweckbetriebe erzielten Einkünfte abzuziehen sind, ist in diesem Zusammenhang ohne Bedeutung (vgl. dazu Urteil des erkennenden Senats vom 25.November 1987 I R 126/85, BFHE 151, 544, 549, BStBl II 1988, 220, 222). Entscheidend ist, daß jedenfalls das der Körperschaftsteuer unterliegende Einkommen der teilweise von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft nicht durch Spenden gemindert werden darf, die aus steuerbefreiten Bereichen der Körperschaft stammen (s. auch Urteil des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 3.Dezember 1963 I 121/62 U, BFHE 78, 206, BStBl III 1964, 81).

Daß die Herkunft der für Spenden eingesetzten Mittel die Abzugsfähigkeit der Spenden beeinflußt, ist nicht ungewöhnlich. Dies zeigt § 9 Nr.5 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG).

3. Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, an die der Senat gemäß § 118 Abs.2 FGO gebunden ist, leistete die Klägerin in den Streitjahren nur Spenden in Höhe von 1 000 DM pro Jahr aus den Mitteln des Kurheims. Zutreffend berücksichtigte das FA somit gemäß § 9 Nr.3 Buchst.a KStG 1977 i.V.m. § 5 Abs.1 Nr.9 KStG 1977 und § 64 AO 1977 a.F. bei der Ermittlung des der Körperschaftsteuer unterliegenden Einkommens der Klägerin keine höheren Aufwendungen.

4. Ungeklärt bleiben kann im Streitfall, wie bei Körperschaften, die gemäß § 5 Abs.1 Nr.9 Satz 2 KStG 1977 i.V.m. § 64 AO 1977 a.F. nur mit ihren wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben ―mit Ausnahme der Zweckbetriebe― der Körperschaftsteuer unterliegen, der Höchstbetrag gemäß § 9 Nr.3 Buchst.a KStG 1977 zu berechnen ist. Denn auch wenn der Ansicht der Klägerin zu folgen wäre, daß die Summe der gesamten Umsätze ihrer wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe einschließlich der Zweckbetriebe und der Lohn- und Gehaltsaufwendungen dieser Betriebe die Bemessungsgrundlage für den Höchstbetrag ist, könnten die Spenden nur in Höhe von jeweils 1 000 DM abgezogen werden.

Fundstellen