Leitsatz (amtlich)
Der III. Senat schließt sich für das Bewertungsrecht der im BFH-Urteil I 201/64 vom 24. Juni 1969 (BFH 97, 125, BStBl II 1970, 17) vertretenen Auffassung an, daß in den Fällen der sogenannten uneigentlichen Betriebsaufspaltung das Besitzunternehmen dann einen gewerblichen Betrieb bildet, wenn es mit der Betriebsgesellschaft wirtschaftlich (sachlich und personell) eng verflochten ist, besonders wenn es die wesentlichen Grundlagen des Anlagevermögens besitzt und dieses Anlagevermögen die notwendige Unterlage für den Betrieb der Betriebsgesellschaft bildet. Es muß sich nach dem Gesamtbild der Verhältnisse um Wirtschaftsgüter handeln, die für die Betriebsführung wirtschaftlich Gewicht besitzen und bei denen es einen deutlichen Unterschied ausmacht, ob sie sich im Eigenbesitz befinden oder von fremden Eigentümern gemietet oder gepachtet sind.
Normenkette
BewG i.d.F. vor Inkrafttreten des BewG 1965 § 54
Tatbestand
Der im Jahre 1961 verstorbene Kaufmann S. (Steuerpflichtiger), dessen Erben die Kläger sind, war seit 1951 alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer einer im Jahre 1948 gegründeten GmbH, die ein Kaufhausunternehmen mit mehreren Filialen betreibt. Ein Teil der Grundstücke und Gebäude, in denen die GmbH ihre Geschäfte führte, stand im Eigentum des Steuerpflichtigen und wurde von ihm an die GmbH verpachtet. Bei einer im Jahre 1961 durchgeführten Betriebsprüfung vertrat der Betriebsprüfer die Auffassung, daß der Steuerpflichtige einen Gewerbebetrieb unterhalte, weil er sich aufgrund der engen wirtschaftlichen Verbundenheit mit der Betriebs-GmbH über diese am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteilige. Die an die GmbH vermieteten Gebäude und die GmbH-Anteile seien notwendiges Betriebsvermögen dieses Gewerbebetriebs. Das FA führte daraufhin durch einen gegen die Kläger als Erben des Steuerpflichtigen gerichteten Bescheid vom 9. Mai 1962 Einheitswertfeststellungen des Betriebsvermögens des Steuerpflichtigen auf den 1. Januar 1957, 1. Januar 1959 und 1. Januar 1960 durch und setzte im Betriebsvermögen die an die GmbH vermieteten Grundstücke, Mietforderungen an die GmbH, die diese Grundstücke betrafen, Forderungen aus stehengebliebenen Gewinnausschüttungen der GmbH und die GmbH-Anteile an.
Mit dem Einspruch wandten sich die Erben des Steuerpflichtigen dagegen, daß das FA die Vermietung der Grundstücke an die GmbH als eine gewerbliche Tätigkeit behandelt und deswegen Einheitswerte für das Betriebsvermögen festgestellt habe, und außerdem dagegen, daß auch die GmbH-Anteile als notwendiges Betriebsvermögen angesetzt seien. Der Einspruch wurde zurückgewiesen. Dagegen war die Berufung erfolgreich.
Das FG führte im wesentlichen aus: Der Steuerpflichtige habe über die eigentliche Vermietung hinaus unstreitig keine weitere Tätigkeit ausgeübt. Der BFH habe in ständiger Rechtsprechung in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des RFH in den Fällen der Betriebsaufspaltung die Gewerbesteuerpflicht der Besitzfirma bejaht. Das FG halte die gegen diese Rechtsprechung in der Literatur erhobenen Bedenken für beachtlich. Aus der Verselbständigung der juristischen Person ergebe sich zwingend, daß diese mit den Gesellschaftern in Rechtsbeziehungen stehen könne wie mit fremden Personen. Das sei sowohl bürgerlich-rechtlich als auch steuerrechtlich anerkannt, z. B. beim Dienstvertrag, beim Darlehnsvertrag, ja sogar bei der stillen Beteiligung an einer Einmann-GmbH. Lediglich für die Vermietung von Betriebsgrundstücken solle dann eine Ausnahme gelten, wenn diese eine wesentliche Grundlage der Betriebsfirma bildeten. Der Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlage sei jedoch kein Unterscheidungsmerkmal für eine gewerbliche Tätigkeit. Durch die wirtschaftliche Betrachtungsweise dürfe das geltende Recht nicht außer Kraft gesetzt werden. Wenn schon im Falle einer nachträglichen Betriebsaufspaltung grundsätzlich keine Gewerbesteuerpflicht des Verpächters gegeben sei, dann erst recht nicht im vorliegenden Fall, in dem der Steuerpflichtige die Grundstücke erst nachträglich erworben und an die GmbH verpachtet habe. Die Frage, ob diese Grundstücke eine notwendige Betriebsgrundlage der GmbH dargestellt hätten, brauche deshalb nicht entschieden zu werden; sie wäre aber zu verneinen.
Das FA rügt mit der Rechtsbeschwerde, die nach dem Inkrafttreten der FGO als Revision zu behandeln ist, unrichtige Rechtsanwendung. Es beruft sich dabei auf die Rechtsprechung des BFH zur Betriebsaufspaltung. Außerdem rügt es, daß das FG seine Feststellung, die vermieteten Grundstücke bildeten keine notwendige Betriebsgrundlage der GmbH, nicht begründet habe. Es beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Kläger beantragen, die Revision kostenpflichtig zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.
Nach der Rechtsprechung des Senats bildet ein verpachtetes gewerbliches Unternehmen bewertungsrechtlich im Regelfall in der Hand des Verpächters nur dann weiterhin einen gewerblichen Betrieb des Verpächters, wenn die wesentlichen Gegenstände des Anlagevermögens mit verpachtet sind (vgl. BFH-Urteil III 108/52 U vom 8. Mai 1953, BFH 57, 503, BStBl III 1953, 194). Sind dagegen nur einzelne Betriebsgegenstände verpachtet, so ist im Regelfall ein gewerblicher Betrieb des Verpächters hinsichtlich dieser Betriebsgegenstände selbst dann nicht anzunehmen, wenn der gewerbliche Betrieb des Pächters im wesentlichen aus diesen Betriebsgegenständen besteht (vgl. BFH-Urteil III 324/57 U vom 5. September 1958, BFH 68, 187, BStBl III 1959, 74).
Als eine Ausnahme von diesen Regelfällen hat der Senat jedoch die Fälle der sogenannten Betriebsaufspaltung angesehen, d. h. die Fälle, in denen ein bestehender gewerblicher Betrieb in eine Besitz- und eine Betriebsfirma aufgespalten wird, die Besitzfirma die Anlagegegenstände oder doch einen wesentlichen Teil von ihnen zurückbehält und sie an die neu gegründete Betriebsfirma verpachtet. In diesen Fällen hat der Senat die verpachteten Anlagegegenstände auch dann als Betriebsvermögen der verpachtenden Besitzfirma angesehen, wenn sie zwar nicht die wesentliche Betriebsgrundlage der Betriebsfirma bilden, der oder die bisherigen Betriebsinhaber des einheitlichen Unternehmens aber maßgebend an der neu gegründeten Betriebsfirma beteiligt sind (vgl. BFH-Urteil III 232/52 U vom 22. Januar 1954, BFH 58, 473, BStBl III 1954, 91). Der Senat hat es bei einer Betriebsaufspaltung bewertungsrechtlich im Gegensatz zu der Rechtsprechung der Ertragsteuersenate (vgl. BFH-Urteile I 131/59 S vom 8. November 1960, BFH 71, 706, BStBl III 1960, 513; IV 179/64 U vom 28. Januar 1965, BFH 81, 40, BStBl III 1965, 261, und VI B 31/63 vom 10. Juni 1966, BFH 86, 590, BStBl III 1966, 598) für die ertragsteuerliche Behandlung, insbesondere bei der Gewerbesteuer, nicht für erforderlich gehalten, daß bei einer Betriebsaufspaltung die verpachteten Wirtschaftsgüter die notwendige Betriebsgrundlage der Betriebsfirma bilden. Nach der Rechtsprechung der Ertragsteuersenate sind diese Grund sätze auch dann anzuwenden, wenn es sich nicht um eine Betriebsaufspaltung im engeren Sinne handelt, weil Besitzunternehmen und Betriebsgesellschaft nicht durch Aufspaltung eines Betriebs entstanden sind, sondern als getrennte Unternehmen errichtet wurden (vgl. BFH-Urteile I 217/58 U vom 3. November 1959, BFH 70, 134, BStBl III 1960, 50; I 57/61 S vom 16. Januar 1962, BFH 74, 275, BStBl III 1962, 104; VI 169/65 vom 24. Februar 1967, BFH 88, 319, BStBl III 1967, 387). Der BFH hat in diesen Fällen der sogenannten uneigentlichen Betriebsaufspaltung das Besitzunternehmen dann als gewerblichen Betrieb angesehen, wenn es mit der Betriebsfirma wirtschaftlich (sachlich und personell) eng verflochten ist, insbesondere wenn es die wesentliche Grundlage des Anlagevermögens besitzt und dieses Anlagevermögen die notwendige Unterlage für den Betrieb der Betriebsfirma darstellt, weil dann wirtschaftlich ein einheitliches Unternehmen vorliege, das auch steuerlich für die Frage der Art der Einkünfte, die das Besitzunternehmen erzielt, einheitlich beurteilt werden müsse. Das BVerfG hat diese Rechtsgrundsätze durch Beschluß 1 BvR 136/62 vom 14. Januar 1969 (BStBl II 1969, 389) mit eingehender Begründung für verfassungsgemäß erklärt. Es ist der Auffassung, daß es verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden sei, wenn der BFH bei der Beurteilung der Vermietungs- oder Verpachtungstätigkeit des Besitzunternehmens unter Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise (§ 1 Abs. 2 und 3 StAnpG den wirtschaftlichen Gehalt der Tätigkeit und die wirtschaftlichen Verhältnisse berücksichtige und deshalb die Miet- oder Pachtverhältnisse im Steuerrecht anders werte, als es im Bereich des Zivilrechts geschehe. Diese Betrachtung sei nicht willkürlich. Denn die maßgeblichen Voraussetzungen - Überlassung einer für den Bestand der Betriebsgesellschaft notwendigen Betriebsanlage und die Beherrschung der Betriebsgesellschaft durch Gesellschafter des Besitzunternehmens - seien auch regelmäßig bei der uneigentlichen Betriebsaufspaltung gegeben.
Der I. Senat hat in der Gewerbesteuersache des Steuerpflichtigen im Urteil I 201/64 vom 24. Juni 1969 (BFH 97, 125, BStBl II 1970, 17) an der Rechtsprechung der Ertragsteuersenate festgehalten. Er hat entschieden, daß diese Grundsätze auf den Streitfall anzuwenden seien. Er hat die Vorentscheidung, die von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen war, aufgehoben und die Sache an das FG zurückverwiesen, damit dieses noch prüfe, ob das Besitzunternehmen des Steuerpflichtigen und die vom Steuerpflichtigen als Alleingesellschafter und Geschäftsführer beherrschte GmbH wirtschaftlich ein einheitliches Unternehmen im Sinn der Rechtsprechung der Ertragsteuersenate bilden.
Der Senat schließt sich auch für das Bewertungsrecht der von den Ertragsteuersenaten vertretenen und vom BVerfG gebilligten Auffassung an, daß in den Fällen der sogenannten uneigentlichen Betriebsaufspaltung das Besitzunternehmen dann einen gewerblichen Betrieb bildet, wenn es mit der Betriebsgesellschaft wirtschaftlich (sachlich und personell) eng verflochten ist, besonders wenn es die wesentlichen Grundlagen des Anlagevermögens besitzt und dieses Anlagevermögen die notwendige Unterlage für den Betrieb der Betriebsgesellschaft bildet. Er stimmt dem I. Senat auch darin zu, daß diese Grundsätze im Streitfall anzuwenden sind.
Da das FG von einer anderen Rechtsauffassung ausgeht, war die Vorentscheidung aufzuheben. Die nicht spruchreife Sache wird an das FG zurückverwiesen. Dieses wird noch zu prüfen haben, ob das Besitzunternehmen des Steuerpflichtigen und die vom Steuerpflichtigen als Alleingesellschafter und Geschäftsführer beherrschte GmbH wirtschaftlich ein einheitliches Unternehmen im Sinne der oben erwähnten Rechtsprechung der Ertragsteuersenate zur sogenannten uneigentlichen Betriebsaufspaltung sind. Der Senat schließt sich der Auffassung des I. Senats im Urteil I 201/64 vom 24. Juni 1969 an, daß diese Voraussetzung erfüllt ist, wenn es sich nach dem Gesamtbild der Verhältnisse um Wirtschaftsgüter handelt, die für die Betriebsführung wirtschaftlich Gewicht besitzen und bei denen es einen deutlichen Unterschied ausmacht, ob sie sich im Eigenbesitz befinden oder von fremden Eigentümern gemietet oder gepachtet sind. Wenn das FG zu der Feststellung kommt, daß das Besitzunternehmen des Steuerpflichtigen einen gewerblichen Betrieb darstellt, dann sind nach § 54 BewG in der Fassung vor dem BewG 1965 alle diesem Betrieb dienenden Wirtschaftsgüter Teile dieses Betriebsvermögens. Das gilt auch für die GmbH-Anteile (vgl. BFH-Urteile III 1/58 U vom 13. Januar 1961, BFH 73, 179, BStBl III 1961, 333, und III 33/62 vom 28. August 1964, HFR 1965 S. 5).
Fundstellen
- Haufe-Index 68964
- BStBl II 1970, 395
- BFHE 1970, 450