BFH Urteil vom 12.11.1996 - III R 17/96

Nichtanwendungserlass zu dieser Entscheidung

Entscheidungsstichwort (Thema)

Erhöhte Investitionszulage trotz verspäteter Eintragung des Betriebs in die Handwerksrolle

Leitsatz (amtlich)

Die erhöhte Investitionszulage nach § 5 Abs.2 Satz 1 Nr.2a, 1. Alternative InvZulG 1993 ist jedenfalls für eine Übergangszeit auch dann zu gewähren, wenn die Eintragung in die Handwerksrolle von dem schon tätigen Unternehmen bereits im Investitionsjahr beantragt, aber erst im Folgejahr von der Handwerkskammer vorgenommen wurde.

Orientierungssatz

1. Ausführungen zu den Motiven des Gesetzgebers beim InvZulG 1993, zur von der gesetzgeberischen Zielsetzung her gebotenen weiten Auslegung der einzelnen Fördertatbestände und zur Praxis der Finanzverwaltung, bei einem Strukturwandel eines Betriebs zum Handwerksbetrieb vom Erfordernis der vorherigen Eintragung in die Handwerksrolle abzusehen.

2. Parallelentscheidung: BFH, 12.11.1996, III R 26/96, NV.

3, Parallelentscheidung: BFH, 12.11.1996, III R 51/96, NV.

Normenkette

InvZulG 1993 § 5 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 Buchst. a Alt. 1

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, betreibt seit dem 1. September 1990 ein Hoch- und Tiefbauunternehmen, das auch die Herstellung von Tischlereierzeugnissen umfaßt. Auf ihren Antrag vom 9. Februar 1993 wurde sie am 28. Oktober 1994 in die Handwerksrolle eingetragen.

Entgegen dem Antrag der Klägerin auf Gewährung einer Investitionszulage für das Jahr (= Wirtschaftsjahr) 1993 in Höhe von 20 v.H. ihrer Kosten für die Anschaffung verschiedener Wirtschaftsgüter in Höhe von ... DM, davon ... DM für Software, setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Investitionszulage in Höhe von 8 v.H. von ... DM Bemessungsgrundlage fest. Die Anschaffung der Software berücksichtigte das FA nicht.

Das Finanzgericht (FG) wies die gegen die Nichtanwendung des erhöhten Zulagensatzes von 20 v.H. erhobene Sprungklage, der das FA zugestimmt hatte, ab. Es führte zur Begründung aus: Die Eintragung in die Handwerksrolle sei Tatbestandsmerkmal für die erhöhte Zulage nach § 5 Abs.2 Satz 1 Nr.2 a, 1.Alternative des Investitionszulagengesetzes (InvZulG) 1993. Dieses Merkmal müsse bei der Tatbestandsverwirklichung, d.h. bereits bei der Anschaffung oder Herstellung begünstigter Wirtschaftsgüter vorliegen. Da im Streitfall die Eintragung erst im Folgejahr vorgenommen worden sei, seien die Voraussetzungen für die Gewährung der erhöhten Zulage nicht gegeben.

Daß die Voraussetzungen für die Eintragung schon 1993 erfüllt gewesen seien, sei unerheblich, da das InvZulG 1993 an die tatsächliche Eintragung anknüpfe. Die Eintragung könne nicht mit rückwirkender Kraft vorgenommen werden. Ob einem Ereignis steuerliche Wirkung für die Vergangenheit zukomme, ergebe sich aus den Steuergesetzen. Für die Eintragung in die Handwerksrolle fehle eine entsprechende Regelung. Da die Eintragung ein objektives Tatbestandsmerkmal sei, seien subjektive Elemente nicht entscheidend. Es sei deshalb unerheblich, ob sich die Klägerin, wie sie geltend mache, durch die unterschiedliche Sprachregelung in der früheren Deutschen Demokratischen Republik (DDR) und eines darauf beruhenden Irrtums daran gehindert gesehen habe, den Eintragungsantrag früher zu stellen.

Mit der Revision begehrt die Klägerin die Anwendung des erhöhten Zulagensatzes für ihre Investitionen (ohne Software). Sie führt aus: Da sie, die Klägerin, keinen Einfluß auf den Eintragungszeitpunkt gehabt habe, müsse es genügen, daß sie im Jahr ihrer Investitionen den Eintragungsantrag gestellt habe. Die nicht zeitnahe Eintragung beruhe auf einem Verschulden der Handwerkskammer.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Entscheidung in der Sache (§ 126 Abs.3 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Nach § 5 Abs.2 Satz 1 Nr.2 a, 1.Alternative InvZulG 1993 beträgt die Investitionszulage 20 v.H. der Bemessungsgrundlage, wenn sie --bezogen auf den Streitfall-- Wirtschaftsgüter betrifft, die mindestens drei Jahre nach ihrer Anschaffung oder Herstellung zum Anlagevermögen eines Betriebs eines Gewerbetreibenden, der in die Handwerksrolle eingetragen ist, gehören und in einem solchen Betrieb verbleiben.

Entgegen der Rechtsauffassung des FG ist diese Regelung nicht dahin zu verstehen, daß der investierende Betrieb für die Gewährung der erhöhten Zulage schon im Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung der begünstigten Wirtschaftsgüter in die Handwerksrolle eingetragen sein muß. Die Klägerin wurde mit ihrem Betrieb in dem auf die Vornahme der Investitionen folgenden Jahr in die Handwerksrolle eingetragen. Jedenfalls bei einer solchen Gestaltung sind die Voraussetzungen für die Gewährung der erhöhten Investitionszulage gegeben.

Dem steht der Wortlaut des § 5 Abs.2 Satz 1 Nr.2 a, 1.Alternative InvZulG 1993 nicht entgegen. Denn er läßt auch die --nach Auffassung des Senats zutreffende-- Auslegung zu, daß das Erfordernis der Eintragung sich lediglich auf den Betrieb bezieht, in dem begünstigte Investitionen getätigt werden, nicht auch auf den Zeitpunkt der Investitionen. Dementsprechend läßt sich aus dieser Vorschrift nicht herleiten, die Eintragung müsse bereits im Zeitpunkt der betreffenden Investition gegeben sein. Im übrigen geht das FG allerdings zutreffend davon aus, daß der Eintragung in die Handwerksrolle keine Wirkung für die Vergangenheit zukommt (Musielak/ Detterbeck, Das Recht des Handwerks, 3.Aufl., § 6 HandwO Rz.6, m.w.N.) und daß subjektive Elemente hinsichtlich des Eintragungserfordernisses nicht entscheidend sind. Es ist deshalb unerheblich, ob sich die Klägerin wegen der andersartigen Stellung der Handwerksbetriebe in der früheren DDR irrtümlich zunächst daran gehindert sah, den Antrag auf Eintragung in die Handwerksrolle zu stellen.

Wie sich aus den Gesetzesmaterialien zum InvZulG 1993 (s. BTDrucks 12/3893, 154) ergibt, kam es dem Gesetzgeber bei der Einführung des Eintragungserfordernisses darauf an, ein einfach zu handhabendes Kriterium für die Zuordnung eines Betriebs zum Handwerk zu schaffen. Die Finanzverwaltung soll auf diese Weise von der Prüfung der Frage freigestellt werden, ob ein Betrieb die Kriterien gemäß §§ 6 ff. der Handwerksordnung (HandwO) für einen eintragungsfähigen Handwerksbetrieb erfüllt (vgl. dazu Selder in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, 15.Aufl., § 5 InvZulG Rz.16). Wegen der Sachnähe soll diese Prüfung durch die Handwerkskammer als Fachbehörde erfolgen. Dieser gesetzgeberischen Überlegung kann im Einzelfall aber auch Genüge getan werden, wenn die Eintragung des Betriebs in die Handwerksrolle der Anschaffung der Wirtschaftsgüter zeitlich nachfolgt. Die Entstehungsgeschichte des InvZulG 1993 zeigt ferner, daß damit eine noch raschere und umfassendere Investitionstätigkeit privater Unternehmen in den neuen Bundesländern erreicht werden sollte (s. Begründung des Gesetzentwurfs; BTDrucks 12/3432, 69). Von dieser gesetzgeberischen Zielbestimmung ausgehend erscheint es gerechtfertigt, die einzelnen Fördertatbestände nicht zu eng auszulegen.

Von ihrer Tätigkeit her üben Unternehmen häufig schon geraume Zeit vor ihrer Eintragung in die Handwerksrolle ein mit der Investitionszulage förderungswürdiges Handwerk i.S. der §§ 6 ff. HandwO aus, da die Eintragung in der Regel erst auf einen Antrag des Gewerbetreibenden hin erfolgt und sich dabei Verzögerungen ergeben können (Musielak/Detterbeck, a.a.O., § 10 HandwO Rz.1; Honig, Handwerksordnung, § 10 Rz.1). Die Finanzverwaltung gewährt die erhöhte Zulage deshalb z.B. auch dann, wenn Wirtschaftsgüter vor dem Beginn der betrieblichen Tätigkeit angeschafft oder hergestellt werden, sofern der Handwerksbetrieb --ohne daß auf die Eintragung abgestellt würde-- innerhalb des Wirtschaftsjahrs der Anschaffung oder Herstellung der betreffenden Wirtschaftsgüter zur Entstehung gelangt (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 28. Oktober 1993 BStBl I 1993, 904 Tz.14 Satz 2), wobei die Abgrenzung in dem Jahr nach Beginn der betrieblichen Tätigkeit maßgebend ist (BMF, a.a.O., Tz.14 Satz 1).

Die Verwaltung beruft sich insoweit zu Recht auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 3. April 1973 VIII R 31/71 (BFHE 109, 292, BStBl II 1973, 578), mit dem zur Frage der Investitionsförderung bei einem entstehenden Betrieb des verarbeitenden Gewerbes i.S. von § 19 Abs.1 Satz 3 Nr.1 des Berlinförderungsgesetzes (BerlinFG) 1970 entsprechend entschieden worden ist. Die Zulagengewährung in solchen Fällen ist deshalb gerechtfertigt, weil Investitionen naturgemäß besonders konzentriert in der Gründungsphase eines Unternehmens anfallen und dabei ebenso förderungswürdig sind wie Investitionen während des laufenden Geschäftsbetriebs (s. dazu auch das Urteil des Senats vom 11. März 1988 III R 113/82, BFHE 153, 191, BStBl II 1988, 636; Zitzmann, Zulagen für Investitionen in den neuen Bundesländern, 5.Aufl., Rz.166).

In Anlehnung an das zum Strukturwandel bei einem Betrieb des verarbeitenden Gewerbes ergangene Senatsurteil vom 23. Juli 1976 III R 166/73 (BFHE 119, 549, BStBl II 1976, 705) sieht die Finanzverwaltung ferner vom Erfordernis der vorherigen Eintragung in die Handwerksrolle für die Zulagenförderung in den Fällen ab, in denen sich der Betrieb in einem Strukturwandel zu einem Handwerksbetrieb befindet. In diesen Fällen wird die Zulage auch für diejenigen Investitionen gewährt, die im Wirtschaftsjahr der Beendigung des Strukturwandels und im vorhergehenden Wirtschaftsjahr abgeschlossen werden und den Strukturwandel bewirken (BMF, a.a.O., Tz.13 Satz 2). Auch in diesen Fällen stellt die Finanzverwaltung den formellen Gesichtspunkt der fehlenden Handwerksrolleneintragung zugunsten der materiell-rechtlichen Förderungswürdigkeit der Investitionen zurück.

Wie dem erkennenden Senat aus mehreren Revisionsverfahren mit ähnlicher Problematik bekannt ist, ist es in den neuen Bundesländern in den ersten Jahren nach der Wiedervereinigung bei der Bearbeitung von Anträgen auf Eintragung in die Handwerksrolle durch die örtlich zuständigen Handwerkskammern in vielen Fällen zu erheblichen Rückständen gekommen. Im Streitfall liegen zwischen Antragstellung und Handwerksrolleneintragung fast 21 Monate. In etlichen weiteren Fällen betrug die Antragsbearbeitungszeit ebenfalls mehr als ein Jahr, während entsprechende Anträge in den alten Bundesländern in der Regel binnen weniger Wochen beschieden werden. Die Handwerkskammern in den neuen Bundesländern haben den Antragstellern vielfach schriftlich "Zwischennachricht" dahingehend erteilt, daß die fachlichen Eintragungsvoraussetzungen vorlägen und die Eintragung nach der Handelsregistereintragung vorgenommen werde. Bei den Handelsregistereintragungen ergaben sich ebenfalls mehrmonatige Antragsbearbeitungszeiten.

Gemäß § 1 Abs.1 Satz 1 HandwO ist die Aufnahme einer selbständigen handwerklichen Tätigkeit nur nach vorheriger Eintragung in die Handwerksrolle erlaubt. Bei Mißachtung dieser Vorschrift kann die örtlich zuständige Handwerkskammer dem betreffenden Unternehmer die Fortsetzung des Betriebes untersagen und bei der nach dem Recht des betreffenden Bundeslandes zuständigen staatlichen Behörde die Einleitung eines Bußgeldverfahrens anregen (§§ 16 Abs.3 und 117 HandwO; Musielak/Detterbeck, a.a.O., § 118a HandwO Rz.16; Honig, a.a.O., § 117 Rz.23). In den neuen Bundesländern haben die Handwerkskammern von diesen Möglichkeiten in der Sondersituation des Antragsstaus regelmäßig keinen Gebrauch gemacht und somit einen gesetzeswidrigen Zustand bewußt über einen längeren Zeitraum hingenommen. In dem Interessenwiderstreit zwischen der Beachtung der kammerrechtlichen Förmlichkeiten und dem möglichst raschen Anwachsen der Wirtschaftstätigkeit im Beitrittsgebiet haben sie sich für die Wirtschaftsförderung entschieden.

Angesichts dieser Besonderheit erscheint es unter Berücksichtigung der oben beschriebenen Ausnahmen, die die Finanzverwaltung selbst einräumt, gerechtfertigt, Investoren die erhöhte Investitionszulage jedenfalls für eine Übergangszeit auch dann zu gewähren, wenn die Eintragung in die Handwerksrolle im Jahr der Vornahme der Investition zwar beantragt ist, aber erst später durchgeführt wird (ähnlich Zitzmann, a.a.O., Rz.164). Verlangte man eine Eintragung im Jahr der Investition selbst, würde man den Unternehmer u.U. zwingen, eine für das Jahresende vorgesehene Investition auf das nächste Jahr zu verschieben. Es kann nicht Sinn einer Gesetzesauslegung sein, auf solche Weise in die unternehmerische Planung einzugreifen (vgl. Senatsurteil in BFHE 119, 549, BStBl II 1976, 705). Deshalb erscheint es sachgerecht, in Fällen wie dem vorliegenden, die erhöhte Zulage wie beim Strukturwandel eines Betriebes für das Wirtschaftsjahr der Eintragung und das vorhergehende Wirtschaftsjahr zu gewähren. Da die Eintragung der Klägerin in die Handwerksrolle im Jahr 1994 durchgeführt worden ist und die anderen Förderungsvoraussetzungen gemäß InvZulG 1993 (Neuheit der Wirtschaftsgüter etc.) unstreitig erfüllt sind, steht ihr für das Streitjahr die erhöhte Zulage zu.

2. Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Die Vorentscheidung ist daher aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die Investitionszulage nach § 5 Abs.2 Satz 1 Nr.2 a, 1.Alternative InvZulG 1993 war antragsgemäß festzusetzen.

Fundstellen