Leitsatz (amtlich)
Hat der Ehegatte des Inhabers einer Einzelfirma der Firma ein Darlehen gegeben, so ist dieses Darlehen bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens als Betriebsschuld abzusetzen.
Normenkette
BewG i.d.F. vor Inkrafttreten des BewG 1965 § 2; BewG i.d.F. vor Inkrafttreten des BewG 1965 § 24; BewG i.d.F. vor Inkrafttreten des BewG 1965 § 54; BewG i.d.F. vor Inkrafttreten des BewG 1965 § 62
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin ist als Kommanditgesellschaft die Nachfolgerin einer früheren Einzelfirma, deren Inhaber am 1. Januar 1964 verstorben war.
Das FA (Beklagter und Revisionsbeklagter) rechnete bei der Ermittlung des Einheitswerts des Betriebsvermögens auf den 1. Januar 1964 einen an die Ehefrau des früheren Inhabers zurückgezahlten Darlehnsbetrag zum Betriebsvermögen. Die Ehefrau hatte ihrem Ehemann als Firmeninhaber im Jahre 1949 dieses Darlehen gegeben, das aus einer Schenkung ihres Vaters herrührte. Das Darlehen betrug infolge Zinsgutschriften und anderer Zahlungen am 13. Dezember 1963 529 541,30 DM. An diesem Tage wurde dieser Betrag zu Lasten des betrieblichen Bankkontos auf ein privates Konto der Ehefrau übertragen. Am 9. Januar 1964 überwies die Ehefrau 552 541,30 DM zurück auf das Konto der Firma bei der betreffenden Bank, deren Kredit damit um diesen Betrag vermindert wurde.
Bei einer Betriebsprüfung wurde diese kurzfristige Umbuchung steuerlich nicht anerkannt. Dementsprechend stellte das FA den Einheitswert des Betriebsvermögens zum 1. Januar 1964 fest.
Die Klägerin wandte sich mit der Sprungklage gegen die Schuldenkürzung.
Das FG wies die Klage ab.
Es ging von § 54 BewG aus. Nach § 24 Nr. 1 BewG stellte die Darlehnsschuld gegenüber der Ehefrau keine echte Betriebsschuld dar. Verfassungsrechtliche Bedenken gegen § 24 Nr. 1 BewG könnten hier schon deshalb nicht durchgreifen, weil die Ehefrau nach den Gesamtumständen die Rechtsposition eines Mitunternehmers und nicht die eines üblichen Darlehnsgebers gehabt habe; denn sie habe während des Geschäftsjahres laufend Beträge dem Darlehnskonto entnommen. Am maßgebenden Stichtag habe der streitige Betrag dem Betrieb der Firma gedient. Die Zurechnung von Geld zum Betriebsvermögen hänge von objektiven und subjektiven Umständen ab, regelmäßig wohl davon, ob sich das Geld auf einem betrieblichen oder einem privaten Konto oder überhaupt im betrieblichen oder privaten Bereich befinde. Andererseits sei aber die leichte Beweglichkeit und damit Manipulierbarkeit von Konten zu beachten. So sei nach dem Urteil des RFH III A 180/34 vom 31. Januar 1935 (RStBl 1935, 612) bei Beurteilung der Aussonderung eines Bankguthabens aus dem Betriebsvermögen die Aussonderung regelmäßig dann nicht anzuerkennen, wenn das Guthaben teilweise wieder für laufende Betriebsausgaben verwendet werde. Werde eine Überweisung schon nach kurzer Zeit rückgängig gemacht, so sei vermutlich keine Aussonderung aus dem Betriebsvermögen beabsichtigt. Objektiv bestehe auch während der vorübergehenden äußerlichen Trennung die Möglichkeit, das Geld für betriebliche Zwecke einzusetzen. Wenn die kurz vor dem Stichtag vorgenommene Überweisung eines Geldbetrages aus der Betriebssphäre auf ein privates Konto kurz nach dem Stichtag rückgängig gemacht werde, so sei bis zum Beweis des Gegenteils davon auszugehen, daß keine wirtschaftliche Aussonderung aus dem Betriebsvermögen gewollt gewesen sei. Die Klägerin hätte nichts dafür vorgetragen, daß eine kurzfristige Änderung der wirtschaftlichen Situation eine Umdisposition erforderlich gemacht habe.
Mit der Revision, die das FG ausdrücklich zugelassen hat, rügt die Klägerin unter Aufrechterhaltung ihres Klageantrages unrichtige Anwendung der §§ 4 EStG, 54 BewG und 6 StAnpG. Die Ehefrau sei nicht Mitunternehmerin gewesen. Sie habe hinsichtlich ihres Guthabens nur die gleichen Rechte gehabt wie sonstige Betriebsangehörige, die ebenfalls der Firma nicht unerhebliche Finanzmittel zur Verfügung gestellt hätten. Am Ergebnis des Unternehmens, dem Firmenwert und den stillen Reserven sei sie nicht beteiligt gewesen. Der Firmeninhaber hätte von sich aus das Bankguthaben nicht in den Geschäftsbereich der Firma zurückführen können. Die erste Überweisung habe der Finanzkraft der Firma entsprochen.
Das FA beantragt Zurückweisung der Revision.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur anderweitigen Feststellung des Einheitswerts des Betriebsvermögens der Firma entsprechend dem Klageantrag.
Nach § 54 Abs. 1 BewG gehören zum Betriebsvermögen alle Teile einer wirtschaftlichen Einheit, die dem Betrieb eines Gewerbes als Hauptzweck dient, soweit die Wirtschaftsgüter dem Betriebsinhaber gehören (gewerblicher Betrieb). Nach § 24 Nr. 1 BewG wird die Zurechnung mehrerer Wirtschaftsgüter zu einer wirtschaftlichen Einheit nicht dadurch ausgeschlossen, daß die Wirtschaftsgüter zum Teil dem einen, zum Teil dem anderen Ehegatten gehören, wenn das Vermögen der Ehegatten zusammenzurechnen ist (§ 75 Abs. 1 BewG). Diese Vorschrift bildet demnach eine Ausnahme von § 2 Abs. 2 BewG und von § 54 Abs. 1 letzter Halbsatz BewG. Das FG konnte die Frage der Verfassungsmäßigkeit des § 24 Nr. 1 BewG schon deshalb dahingestellt sein lassen, weil es für die Ehefrau Mitunternehmerschaft an der Firma annahm.
Der erkennende Senat lehnt die vom FG angenommene Mitunternehmerschaft der Ehefrau ab. Für eine solche Auslegung des Sachverhalts zum Nachteil der Steuerpflichtigen fehlt die erforderliche feste Grundlage. Es handelte sich damals um eine im Handelsregister eingetragene Einzelfirma. Daß die Ehefrau aus dem Darlehnskonto im laufenden Geschäftsjahr Geld entnahm, macht sie nicht zur Mitunternehmerin der Firma. Diese Berechtigung läßt sich zwanglos nach der Lebenserfahrung aus ihrer Stellung als Ehefrau des damaligen Alleininhabers herleiten, ganz abgesehen davon, daß die Klägerin darauf hinweist, die Firma habe auch anderen Gläubigern aus dem Kreis der Betriebsangehörigen Abhebungen von deren Guthaben gestattet. Für sonstige Merkmale einer Mitunternehmerschaft in Form von Beteiligung am Ergebnis des Unternehmens, am Firmenwert, an den stillen Reserven oder auch durch Mitwirkung an der Geschäftsführung liegen keine Anhaltspunkte vor. Danach kann die Ehefrau nur als Gläubigerin eines Darlehens angesehen werden, das nach den Feststellungen des FG seiner Entstehung nach Privatvermögen der Ehefrau war.
Es kann dahingestellt bleiben, ob die beiden Überweisungen vom Dezember 1963 und vom Januar 1964 in der Absicht einer Steuerumgehung vorgenommen wurden, wie dies der erkennende Senat in dem Urteil III R 71/68 vom 18. Dezember 1968 (BFH 94, 546, BStBl II 1969, 232) gemäß § 6 StAnpG bei sich entsprechenden Entnahmen und Wiedereinlagen der Gesellschafter kurz vor und nach dem Bewertungsstichtag angenommen hat. Denn es liegt im Streitfall keine Steuerumgehung durch einen Mißbrauch von Form und Gestaltungsmöglichkeiten vor, da der fragliche Betrag in jedem Falle zum 1. Januar 1964 vom Betriebsvermögen der Firma abzusetzen war, gleichgültig ob er im Dezember an die Ehefrau zurückgezahlt worden ist oder nicht. Auch ohne die Rückzahlung im Dezember, mag diese als Manipulation gedacht gewesen sein oder nicht, war das Darlehen eine berücksichtigungsfähige Firmenschuld. Nach der neuesten Rechtsprechung des Senats kann eine Personengesellschaft, wenn der Ehegatte eines Gesellschafters der Gesellschaft ein Darlehen gegeben hat, ihre Verpflichtung zur Rückzahlung des Darlehens bei der Einheitswertfeststellung ihres Betriebsvermögens als Schuld abziehen (Entscheidung des BFH III R 145/66 vom 31. Oktober 1969, BFH 97, 561, BStBl II 1970, 197). Wie dort ausgeführt wurde, ist die Schuld auf Grund der Darlehnsgewährung ein negatives Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens der Gesellschaft, die Forderung der Ehefrau des Gesellschafters kann aber nicht als Wirtschaftsgut der Gesellschaft behandelt werden. Eine andere Beurteilung war auch nicht aus § 24 Nr. 1 BewG herzuleiten. Diese Grundsätze müssen auch für eine Einzelfirma und deren Inhaber gelten. Der streitige Betrag ist daher zum 1. Januar 1964 nicht dem Betriebsvermögen zuzurechnen, er ist vielmehr als Schuld absetzbar.
Da die Höhe des Einheitswerts des Betriebsvermögens nur in dem hier behandelten Punkt streitig ist und sonstige Beanstandungen nicht ersichtlich sind, wird unter Aufhebung der Vorentscheidung der Einheitswert des Betriebsvermögens der Firma zum 1. Januar 1964 dementsprechend festgestellt.
Fundstellen
- Haufe-Index 413040
- BStBl II 1972, 210
- BFHE 1972, 246