BFH Urteil vom 12.06.1980 - IV R 150/79

Leitsatz (amtlich)

Der aus einem Zwangsvergleich herrührende Gewinn ist schon mit der gerichtlichen Bestätigung des Vergleichs (§ 184 KO) und nicht erst mit Ablauf der Beschwerdefrist (§ 189 KO) realisiert.

Normenkette

EStG §§ 4-5

Tatbestand

Streitig ist bei der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung 1971 der X-OHG, ob der infolge eines Ende 1970 gerichtlich bestätigten Zwangsvergleichs angefallene Gewinn im Jahre 1971 - gegebenenfalls tarifbegünstigt - zu versteuern oder ob er als steuerfreier Sanierungsgewinn zu behandeln ist.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) waren Gesellschafter der OHG. Über ihr Privatvermögen und über das Vermögen der OHG wurden Konkursverfahren eröffnet, in deren Verlauf sämtliche Vermögenswerte der OHG, einschließlich der Grundstücke, verwertet wurden. In einem Vergleichstermin am 21. Dezember 1970 einigte sich die Mehrheit der nicht bevorrechtigten Konkursgläubiger mit den Gemeinschuldnern auf eine Vergleichsquote von 15 v. H.

Das Amtsgericht bestätigte den Vergleich durch Beschluß vom 21. Dezember 1970. Durch weiteren Beschluß des Amtsgerichts vom 19. Februar 1971 wurden sämtliche Konkursverfahren aufgehoben.

Nach der Aufhebung der Konkursverfahren führte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) bei der OHG eine Betriebsprüfung durch und berücksichtigte den Gewinn aus dem Vergleich in dem Gewinnfeststellungsbescheid 1971.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage teilweise insoweit statt, als es den Gewinn herabsetzte.

Es führte zur Begründung seiner Entscheidung im wesentlichen aus: Die Frage, ob ein steuerfreier Sanierungsgewinn angefallen sei, sei im Verfahren der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung zu entscheiden, und zwar auch dann, wenn man den einkommensteuerrechtlichen Begriff des Sanierungsgewinns umfassender als im Körperschaftsteuerrecht fasse und für die Steuerfreiheit des Sanierungsgewinns nicht die Sanierungserwartungen der Gesellschaft, sondern die Sanierung der wirtschaftlichen Existenz der einzelnen Gesellschafter als maßgebend ansehe. Der durch den Zwangsvergleich bedingte Gewinn sei nicht schon 1970, sondern - wie vom FA angenommen - erst im Streitjahr 1971 angefallen. Zwar sei der den Zwangsvergleich bestätigende Beschluß des Amtsgerichts bereits am 21. Dezember 1970 ergangen. Da der Beschluß aber innerhalb von zwei Wochen habe angefochten werden können (§ 189 der Konkursordnung - KO - ), seien die Wirkungen des Vergleichs erst mit Ablauf der Beschwerdefrist gesichert gewesen. Erst zu diesem Zeitpunkt habe der Forderungsverzicht in der Bilanz ausgewiesen werden dürfen. Dies entspreche dem Urteil des Reichsfinanzhofs (RFH) vom 21. Juni 1939 VI 179/39 (RFHE 47, 176, RStBI 1939, 970). Aus den Urteilen des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 22. November 1963 VI 117/62 U (BFHE 78, 325, BStBl III 1964, 128) und vom 8. März 1967 VI 350/65 (Steuerrechtsprechung in Karteiform - StRK - , Einkommensteuergesetz, § 2 Rechtsspruch 75) folge nichts Gegenteiliges, da in den Entscheidungsfällen sowohl der den Zwangsvergleich bestätigende Beschluß als auch die Wirksamkeit des Vergleichs in dasselbe Wirtschaftsjahr gefallen seien. Der angefallene Gewinn sei - wie das FA zutreffend angenommen habe - auch nicht als Sanierungsgewinn steuerfrei da der Forderungsverzicht nicht erfolgt sei, um einem Unternehmen die Fortführung zu ermöglichen und es wieder ertragsfähig zu machen.

Mit der Revision beantragen die Kläger, die Vorentscheidung aufzuheben und der Klage stattzugeben. Zur Begründung tragen sie im wesentlichen vor: Der Gewinn sei schon im Jahre 1970 angefallen. Mit der Bestätigung des Zwangsvergleichs durch das Amtsgericht am 21. Dezember 1970 sei der Vergleich wirksam geworden. Da er nur unter bestimmten Voraussetzungen habe angefochten werden können, habe man schon im Jahre 1970 entsprechend disponieren können (BFHE 78, 325, BStBl III 1964, 128). Im übrigen sei der Gewinn auch als Sanierungsgewinn steuerfrei, da infolge des Zwangsvergleichs ihre - der Kläger - wirtschaftliche Leistungsfähigkeit wiederhergestellt und ihnen dadurch ermöglicht worden sei, eine neue unternehmerische Tätigkeit auszuüben.

Das FA tritt der Revision mit den Gründen der Vorentscheidung entgegen.

Entscheidungsgründe

Die Revision der Kläger führt zur Aufhebung der Vorentscheidung, des Gewinnfeststellungsbescheides 1971 sowie der Einspruchsentscheidung, da der aus dem Abschluß des Zwangsvergleichs resultierende Gewinn nicht im Streitjahr 1971 angefallen ist.

1. Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, daß die Frage, ob der bei einer Personengesellschaft angefallene Gewinn als steuerfreier Sanierungsgewinn zu qualifizieren ist, im Rahmen des Verfahrens der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung (§ 215 der Reichsabgabenordnung - AO -, jetzt Verfahren der gesonderten Gewinnfeststellung, §§ 179, 180 der Abgabenordnung - AO 1977 -) zu entscheiden ist. Der Grund für die verfahrensrechtliche Zuordnung ist darin zu sehen, daß die die Mitunternehmerschaft betreffenden Fragen einheitlich, d. h. mit Wirkung für und gegen alle Beteiligten, entschieden werden sollen. Daher sind von der Rechtsprechung stets auch alle mit der Qualifizierung eines Gewinns zusammenhängenden Fragen dem Gewinnfeststellungsverfahren zugeordnet worden (z. B. BFH-Urteile vom 22. September 1977 IV R 120/73, BFHE 123, 467, BStBl II 1978, 152, und vom 9. November 1978 IV R 185/74, BFHE 127, 96, BStBl II 1979, 330, mit weiteren Nachweisen). Auch die Frage, ob ein bei einer Personengesellschaft angefallener Gewinn ein steuerfreier Sanierungsgewinn ist, ist eine die Personengesellschaft unmittelbar berührende Frage, da bei ihrer Beantwortung die Sanierungsbedürftigkeit des Unternehmens der Gesellschaft eine wesentliche Rolle spielt, und zwar auch dann, wenn man mit den Klägern im Falle einer Liquidierung des Unternehmens der Gesellschaft auf die Förderung bzw. Wiederherstellung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der persönlich haftenden Gesellschafter abstellt. Denn auch diese Betrachtungsweise ändert nichts daran, daß ein aus betrieblichem Anlaß resultierender Schulderlaß oder Zwangsvergleich einen betrieblichen Vorgang darstellt, der von dem diesen Vorgängen näherstehenden Betriebsfinanzamt einheitlich für alle betroffenen Gesellschafter beurteilt werden muß (ebenso Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 1. bis 6. Aufl., § 215 AO Anm. 33; Tipke/Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 9. Aufl., § 179 AO 1977 Anm. 3, § 180 AO 1977 Anm. 35, mit weiteren Nachweisen).

2. Entgegen der Auffassung des FA und der Vorinstanz ist der aus dem Zwangsvergleich resultierende Gewinn nicht dem Streitjahr 1971, sondern dem Jahre 1970 zuzuordnen. Der BFH hat in seinen Urteilen in BFHE 78, 325, BStBl III 1964, 128 und StRK, Einkommensteuergesetz, § 2, Rechtsspruch 75, ausgesprochen, daß ein Gewinn regelmäßig bereits mit der Bestätigung eines Zwangsvergleichs entstanden ist (ebenso Herrmann/Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, § 11 KStG a.F. Anm. 75). An dieser Auffassung hält der Senat aus den nachfolgenden Gründen fest: Gegen den Bestätigungsbeschluß des Amtsgerichts (§ 184 KO) ist nach § 189 KO zwar die sofortige Beschwerde gegeben, so daß erst der rechtskräftig bestätigte Zwangsvergleich für und gegen alle nicht bevorrechtigten Konkursgläubiger endgültig wirksam ist (§ 193 KO). Mit der sofortigen Beschwerde, zu der sämtliche durch den Vergleich betroffenen Personen berechtigt sind, können aber im wesentlichen nur Verfahrensfehler des Amtsgerichts oder Anfechtungsgründe wegen Irrtums, arglistiger Täuschung oder Drohung geltend gemacht werden (Jaeger, Konkursordnung, 8. Aufl., § 189 Anm. 2; Mentzel/Kuhn/ Uhlenbruck, Konkursordnung, 9.Aufl., § 189 Anm. 1). Hingegen eröffnet die sofortige Beschwerde nicht die Möglichkeit, sich von dem bestätigten Zwangsvergleich ohne Vorliegen der vorbezeichneten Gründe einseitig loszusagen. Eine Bindung der Gläubiger tritt daher bereits durch den Bestätigungsbeschluß ein. Dieser Beschluß ist der die Bindung der Gläubiger bewirkende wesentliche Rechtsakt, der rechtsgestaltend (Mentzel/Kuhn/Uhlenbruck, a. a. O. , § 173 Anm. 3) auf die betroffenen Schuldverhältnisse einwirkt und durch den der Gemeinschuldner zumindest wirtschaftlich schon in den Vorteil der zugewendeteten Hilfe gelangt.

Im Streitfall ist weder vorgetragen noch aus den Akten ersichtlich, daß mit einer Anfechtung des Bestätigungsbeschlusses zu rechnen war. Die aus dem Zwangsvergleich resultierende Gewinnerhöhung ist daher dem Jahr 1970 zuzurechnen.

Zu Unrecht beruft sich das FG zur Stützung seiner Auffassung auf das RFH-Urteil in RFHE 47,176, RStBl 1939, 970. Abgesehen davon, daß die RFH-Entscheidung keinen Fall eines Zwangsvergleichs betraf, war der dort zu beurteilende Vergleich unter einer vom Vergleichsschuldner zu erfüllenden Bedingung geschlossen worden. In einem derartigen Fall mag es gerechtfertigt erscheinen, die bilanzmäßigen Auswirkungen erst dann eintreten zu lassen, wenn die Erfüllung der Bedingungen gesichert ist. Im Streitfall war der Zwangsvergleich dagegen unbedingt geschlossen worden. Auch eine Nichterfüllung durch die OHG oder die Kläger hätte nicht etwa eine Aufhebung des Zwangsvergleichs zur Folge haben können (§ 195 KO).

Der Gewinnausweis im Jahre 1970 entspricht den bei der Gewinnermittlung der OHG zu beachtenden Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (§ 5 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes, §§ 6, 38 ff. HGB). Der Senat hat in seinem Urteil vom 9. Februar 1978 IV R 201/74 (BFHE 124, 520, BStBl II 1978, 370) die Aktivierungspflicht für eine mit Sicherheit erwartete Umsatzprämie bejaht, auch wenn diese unter dem Vorbehalt der Freiwilligkeit und unter Ausschluß eines Rechtsanspruchs gewährt wurde, da es entscheidend für den bilanzmäßigen Ausweis darauf ankommt, ob der Vermögensvorteil wirtschaftlich einen realisierbaren Vermögenswert darstellt. Nach diesen Grundsätzen ist auch der Wegfall einer Verbindlichkeit regelmäßig schon mit der Bestätigung des Zwangsvergleichs zu berücksichtigen.

3. Da die Vorentscheidung schon aus den vorstehenden Gründen aufzuheben war, hatte der Senat die Frage der Steuerpflicht des dem Jahre 1970 zuzuordnenden Gewinns nicht zu entscheiden.

Fundstellen