Entscheidungsstichwort (Thema)
Abgrenzung der Testamentsvollstreckung zur berufstypischen Tätigkeit als Wirtschaftsprüfer, Steuerberater und Rechtsbeistand
Leitsatz (NV)
Übernimmt ein Wirtschaftsprüfer, Steuerberater und Rechtsbeistand Testamentsvollstreckungen, ist im Hinblick auf § 12 Abs. 2 Nr. 5 UStG 1973 zu prüfen, ob die Tätigkeit als Testamentsvollstrecker wenigstens zum Teil einem der Berufsbilder zugeordnet werden kann oder ob die Testamentsvollstreckung zu unterschiedlichen, auf die verschiedenen Berufe zugeschnittenen Tätigkeiten führte, die ggf. nach deren Gebührenordnungen abrechenbar sind (BFHE 149, 313, BStBl II 1987, 524), oder schließlich, ob sie als ausschließliche Vermögensverwaltung, die von keinem der Berufsbilder erfaßt ist, betrieben wurde.
Normenkette
UStG 1973 § 12 Abs. 2 Nr. 5
Verfahrensgang
Tatbestand
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) - ein Wirtschaftsprüfer, Steuerberater und Rechtsbeistand - erzielte im Streitjahr 1977 aus seiner Tätigkeit als Testamentsvollstrecker Einnahmen in Höhe von . . . DM, die er in der Umsatzsteuererklärung 1977 als Entgelt für Leistungen zum ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 5 des Umsatzsteuergesetzes (UStG 1973) angab. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) setzte hingegen die Umsatzsteuer unter Anwendung des Regelsteuersatzes von 11 v. H. fest.
Mit der ohne Vorverfahren (§ 45 der Finanzgerichtsordnung - FGO -) erhobenen Klage machte der Kläger u. a. geltend, bei der Tätigkeit als Testamentsvollstrecker handle es sich nicht um eine Nebentätigkeit, sondern um die Fortsetzung der Hauptätigkeit als Wirtschaftsprüfer und Steuerberater. Bei allen bisher vorgenommenen Testamentsvollstreckungen habe es sich ausschließlich um Mandanten gehandelt, die er zu deren Lebzeiten betreut habe und bei denen er aufgrund seiner langjährigen Beratertätigkeit und in seiner Eigenschaft als Wirtschaftsprüfer eingesetzt worden sei.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Das Urteil ist in den ,,Entscheidungen der Finanzgerichte" - EFG - 1984, 581 veröffentlicht. Es hat im wesentlichen folgende Begründung: Der Kläger übe als Rechtsbeistand einen dem Rechtsanwalt ähnlichen freien Beruf aus. Ein Rechtsanwalt und damit ein ihm vergleichbarer Rechtsbeistand, der wegen seiner juristischen Kenntnisse zum Testamentsvollstrecker bestellt worden sei, übe insoweit eine nach § 12 Abs. 2 Nr. 5 UStG 1973 begünstigte berufstypische Tätigkeit aus.
Das FA rügt mit der Revision Verletzung materiellen und formellen Rechts. Es führt dazu aus: Zum einen seien die Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 19. Februar 1981 V B 50/88 (BFHE 132, 351, BStBl II 1981, 412) und vom 4. Dezember 1980 V R 120/73 (BFHE 132, 129, BStBl II 1981, 189) einschlägig; nach deren Grundsätzen scheide die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf die Tätigkeit des Klägers als Testamentsvollstrecker aus. Aus dem BFH-Urteil vom 4. Dezember 1980 V R 27/76 (BFHE 132, 136, BStBl II 1981, 193) ergebe sich nichts anderes. Der BFH habe in diesem Fall auf die Tätigkeit eines Rechtsanwalts als Vormund den ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 5 UStG 1973 nur aufgrund des Umstandes angewendet, daß der Anwalt wegen seiner beruflichen Stellung und seiner Rechtskenntnisse vom Amtsgericht zum Vormund ausgewählt worden sei. Wäre es nicht um die Wahrnehmung rechtlicher Interessen gegangen, hätte die Entscheidung anders gelautet. Der Kläger sei hingegen nicht wegen seiner beruflichen Stellung als Rechtsbeistand und seiner Rechtskenntnisse zum Testamentsvollstrecker bestellt worden, zumal er als Testamentsvollstrecker rein verwaltend tätig geworden sei und für rechtliche Fragen gleichzeitig einen Rechtsanwalt beauftragt habe; wie der Kläger selbst vorgetragen habe, sei er von Mandanten, die er zu deren Lebzeiten über Jahrzehnte hinweg als Wirtschaftsprüfer und Steuerberater betreut habe, wegen der langjährigen Beratertätigkeit und in seiner Eigenschaft als Wirtschaftsprüfer zum Testamentsvollstrecker eingesetzt worden.
Das FG habe überdies einen Verfahrensfehler begangen, weil es sich über den dargestellten Sachvortrag des Klägers hinweggesetzt habe. Das FG habe die Frage, ob der differenzierten Betrachtung des BFH zu folgen sei, daß zwischen persönlichem und beruflichem Anlaß der Betreuung eines Rechtsanwalts mit den Aufgaben eines Testamentsvollstreckers zu unterscheiden sei, nicht mit der Begründung dahinstehen lassen dürfen, für eine Übertragung der Testamentsvollstreckung auf den Kläger aus rein in seiner Person liegenden Gründen mit der Folge des Regelsteuersatzes für seine Umsätze sei das FA beweispflichtig (S. 14 des FG-Urteils). Aufgrund des Sachvortrags des Klägers hätte sich dem FG in Anbetracht des gesamten Sachverhalts die Notwendigkeit einer weiteren Aufklärung, insbesondere auch einer weiteren Beweisaufnahme (z. B. Urkundenbeweis hinsichtlich der vom Kläger erwähnten notariellen Urkunden) aufdrängen müssen. Da der Kläger für rechtliche Fragen einen Rechtsanwalt beauftragt habe, hätte dessen Zeugenvernehmung die notwendige Sachaufklärung gebracht.
Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen, hilfsweise die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.
Der Kläger hält das Urteil des FG im Ergebnis jedenfalls für zutreffend. Er geht in erster Linie davon aus, daß er als Wirtschaftsprüfer tätig geworden sei. Die Wahrnehmung fremder Vermögensangelegenheiten, insbesondere die Durchführung von Testamentsvollstreckungen in schwierigen Fällen, sei eine Hauptaufgabe des Wirtschaftsprüferberufs schlechthin. Er bezieht sich im wesentlichen auf ein Urteil des Bundesgerichtshofs (BGH) vom 11. März 1987 IVa ZR 290/85 (Neue Juristische Wochenschrift - NJW - 1987, 3135) zum Berufsbild des Wirtschaftsprüfers und zur Verjährung von Schadensersatzansprüchen aus treuhänderischer Tätigkeit.
Der Kläger hat auf mündliche Verhandlung nicht verzichtet.
Entscheidungsgründe
Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).
1. Nach § 12 Abs. 2 Nr. 5 UStG 1973 ermäßigt sich die Steuer auf die Hälfte des allgemeinen Steuersatzes für die Lieferungen und die sonstigen Leistungen sowie den Eigenverbrauch aus der Tätigkeit als Angehöriger eines freien Berufes i. S. des § 18 Abs. 1 Ziff. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG).
Nach ständiger Rechtsprechung des Senats setzt die Vorschrift zum einen die Zugehörigkeit zu einem freien Beruf voraus (liegt hier vor) und zum anderen, daß die Umsätze des Berufsangehörigen aus einer sog. berufstypischen Tätigkeit herrühren. Im Urteil vom 13. März 1987 V R 33/79 (BFHE 149, 313, BStBl II 1987, 524 - unter 2. b -) hat der Senat ausgeführt, daß die Testamentsvollstreckung keine dem Rechtsanwaltsberuf vorbehaltene oder ihn in besonderer Weise charakterisierende Tätigkeit ist und daß aus der Anknüpfung des § 12 Abs. 2 Nr. 5 UStG 1973 an § 18 Abs. 1 Ziff. 1 EStG folgt, daß nur solche Leistungen eines Rechtsanwalts im Rahmen seiner Amtsführung als Testamentsvollstrecker mit dem ermäßigten Steuersatz zu erfassen sind, die berufstypische Besorgung von Rechtsangelegenheiten sind. Dazu gehören alle Tätigkeiten eines Rechtsanwalts im Rahmen von Testamentsvollstreckungen, die nach der Bundesgebührenordnung für Rechtsanwälte (BRAGO) abrechenbar sind. Auf die Gründe der Entscheidung wird Bezug genommen, ebenso auf das Urteil des Senats vom 2. Oktober 1986 V R 99/78 (BFHE 148, 184, BStBl II 1987, 147) zur berufstypischen freiberuflichen Tätigkeit eines Rechtsanwalts, Wirtschaftsprüfers und Steuerberaters.
Das Urteil des FG beruht auf anderen rechtlichen Erwägungen. Es war aufzuheben, weil es sich auch nicht aus anderen Gründen als richtig darstellt (§ 126 Abs. 4 FGO).
Das Urteil kann insbesondere nicht aufgrund der Auffassung des Klägers bestätigt werden, seine Testamentsvollstreckertätigkeit rechne zu den berufstypischen Tätigkeiten als Wirtschaftsprüfer. Diese Beurteilung wird nicht durch das Urteil des BGH in NJW 1987, 3135 gedeckt. Nach der vorbezeichneten Entscheidung kann eine treuhänderische Verwaltungstätigkeit zum Berufsbild des Wirtschaftsprüfers gehören. Der BGH hat dies für die Treuhandtätigkeit einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft bei einer Publikums-KG, die ein Ferienzentrum errichten wollte, mit der Begründung bejaht, eine solche Tätigkeit werde üblicherweise einem Wirtschaftsprüfer gerade mit Rücksicht auf die berufsspezifische Fachkunde und Erfahrung auf betriebswirtschaftlichem Gebiet übertragen.
Der Senat braucht der Frage nicht weiter nachzugehen, ob diese Rechtsprechung zur Treuhandtätigkeit von Wirtschaftsprüfern im Zusammenhang mit der Beteiligung an Bauherrenmodellen auch für die hier maßgebliche steuerrechtliche Frage gilt. Im Urteil in BFHE 132, 129, BStBl II 1981, 189 ist der Senat übereinstimmend mit der vorbezeichneten BGH-Entscheidung davon ausgegangen, daß treuhänderische Tätigkeiten zu den berufstypischen Tätigkeiten eines Wirtschaftsprüfers gehören können, daß aber eine von der Wirtschaftsberatung unabhängige Vermögensverwaltung sich nicht mehr im Rahmen einer berufstypischen, d. h. das Bild des Wirtschaftsprüferberufs prägenden Betätigung hält. Da die Feststellungen des FG nicht erkennen ließen, ob der Wirtschaftsprüfer aufgrund seiner Generalvollmacht und in seiner Eigenschaft als Testamentsvollstrecker ganz oder teilweise eine wirtschaftsberatende Tätigkeit entfaltet hatte, wurde in diesem Urteilsfall die Sache an das FG zurückverwiesen.
2. Auch im Streitfall kann der Senat die Sache nicht selbst entscheiden. Aufgrund seiner Rechtsauffassung, daß die Testamentsvollstreckertätigkeit des Klägers zur freiberuflichen Tätigkeit als Rechtsbeistand gehöre, hat das FG die Frage der Zuordnung der Testamentsvollstreckertätigkeit zur Wirtschaftsprüfertätigkeit im wesentlichen offengelassen. Die Sache war daher zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung nach Maßgabe der wiedergegebenen, einschlägigen Rechtsprechung zurückzuverweisen. Da der Kläger als Wirtschaftsprüfer, Steuerberater und Rechtsbeistand mehreren Berufen mit zum Teil voneinander abweichenden, zum Teil sich überschneidenden Berufsbildern angehört, ist zu prüfen, ob die Tätigkeit als Testamentsvollstrecker wenigstens zum Teil einem der Berufsbilder zugeordnet werden kann oder ob die Testamentsvollstreckung zu unterschiedlichen, auf die verschiedenen Berufe zugeschnittenen Tätigkeiten führte, die ggf. nach deren Gebührenordnungen abrechenbar sind, oder schließlich, ob sie vom Kläger als ausschließliche Vermögensverwaltung, die von keinem der Berufsbilder erfaßt ist, betrieben wurde.
Fundstellen