BFH Urteil vom 12.01.1954 - I 88/53 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Körperschaftsteuer

Leitsatz (amtlich)

Durch die Beteiligung als Mitunternehmerin an einer KG, deren Komplementäre Kaufleute sind, die nicht unter § 33 KStDV fallen, überschreitet eine landwirtschaftliche Nutzungs- und Verwertungsgenossenschaft den Bereich der Landwirtschaft im Sinne des § 33 KStDV.

Ein Warenrückvergütungsbeschluß kann nur dann als ernsthaft gewollt und damit steuerlich als rechtswirksam angesehen werden, wenn er in einer angemessenen, nicht zu langen Frist auch verwirklicht wird.

Normenkette

KStG § 23; KStDV §§ 33, 36

Tatbestand

Gegenstand der Rechtsbeschwerde ist die Frage, ob die Beschwerdeführerin (Bfin.), eine Molkereigenossenschaft, mit Rücksicht auf ihre Beteiligung an einer GmbH und an einer KG noch unter die Befreiungsvorschrift des § 33 der Verordnung zur Durchführung des Körperschaftsteuergesetzes (KStDV) 1949 fällt. Sie beschränkt sich auf den Kreis ihrer Mitglieder.

Es handelt sich um folgenden Tatbestand:

Durch Gesellschaftsvertrag vom 28. April 1923 hat die Genossenschaft mit weiteren 18 Molkereigenossenschaften eine Gesellschaft mbH errichtet. Gegenstand des Unternehmens der GmbH war die Verwertung und Verarbeitung der von den Mitgliedern der Genossenschaften, die der Gesellschaft als Gesellschafter angehören, in deren landwirtschaftlichen Betrieben gewonnenen Milch und die Veräußerung der aus dieser Milch hergestellten und etwa im Handelswege dazu erworbenen Erzeugnisse. Das Stammkapital der Gesellschaft wurde auf 2 Millionen RM festgesetzt, worauf durch die beschwerdeführende Molkereigenossenschaft ein Betrag von 195.000 RM in bar zu leisten war. Der Gesellschaftsvertrag wurde am 11. November 1949 dahingehend ergänzt, daß die Gesellschafter (Genossenschaften) gleichzeitig Kommanditisten der "X. & Y. KG" sind und ein Ausscheiden der Gesellschafter aus der GmbH durch Veräußerung der Geschäftsanteile der Zustimmung der Gesellschafterversammlung bedarf. Sie kann die Abtretung des Geschäftsanteils an bestimmte Personen verlangen und bestimmt die Höhe der dem Gesellschafter für die Abtretung zu gewährenden Vergütung.

Die in der GmbH zusammengeschlossenen 19 Molkereigenossenschaften haben am 27. März 1936 gemeinsam mit den Milchkäufern X. u. Y. eine KG "X. & Y. KG" errichtet. Gegenstand dieses Unternehmens ist in übereinstimmung mit § 3 des GmbH-Vertrages der Erwerb, die Verarbeitung sowie die Verwertung der von den Mitgliedern der Gesellschaftergenossenschaften in ihren landwirtschaftlichen Betrieben gewonnenen Milch und die Veräußerung der daraus hergestellten Molkereiprodukte.

Die Gesellschaftergenossenschaften sind Kommanditisten der KG, die Milchkäufer X. und Y. Komplementäre. Kommanditisten wie auch Komplementäre hatten eine Einlage von 1000 RM in bar zu leisten. Zur Geschäftsvertretung und Geschäftsführung sind allein die Komplementäre berechtigt und verpflichtet. Sie erhalten hierfür 1/2% des Umsatzes. Die Gesellschaftergenossenschaften sind verpflichtet, die gesamte von ihren Mitgliedern abgelieferte Milch der KG zu überlassen. Die Komplementäre haben für die Bereitstellung des für den Geschäftsbetrieb der KG notwendigen Betriebskapitals, sei es durch die Gewährung von Darlehen, sei es durch Vermittlung von Bank- oder Wechselkredit, zu sorgen. Gleichzeitig wurde die Verpflichtung übernommen, mittels besonderer Pacht- und Mietverträge der KG die Betriebseinrichtungen in Form von Käsekellern, Betriebs- und Lagerräumen, welche teils der OHG A. (Gesellschafter X. und Y.), teils der Genossenschafts-GmbH gehören, der KG zur Verfügung zu stellen. Der Reingewinn wird nach Abzug der Aufwendungen für das Milch- und Lokalgeld sowie der Kosten für die Verarbeitung und den Verkauf der aus der Milch hergestellten Molkereierzeugnisse errechnet. Auf Antrag der Komplementäre muß die KG mit sofortiger Wirkung aufgelöst werden, wenn sich ein über die kapitalmäßige Haftung hinausgehender Verlust ergibt. Die Auflösung der KG kann nicht ohne Zustimmung der Komplementäre erfolgen, weil nach § 11 Abs. 1 Ziff. 5 und Abs. 2 des Vertrages hierfür Einstimmigkeit vorgeschrieben ist.

Der Gesellschaftsvertrag findet seine Ergänzung in dem Milchkaufvertrag, den die einzelne Molkereigenossenschaft mit der KG abgeschlossen hat. Hiernach verkauft die Genossenschaft im Namen und für Rechnung ihrer Mitglieder die in deren Wirtschaft gewonnene, im eigenen Haushalt und Stall nicht benötigte Vollmilch. Diese Bestimmung wurde mit Wirkung vom 1. Oktober 1949 dahin geändert, daß der Verkauf der Milch von da an nicht mehr im Agenturverhältnis, sondern als Eigenhandelsgeschäft im Namen und für Rechnung der Genossenschaft getätigt wird. Nach dem Milchkaufvertrag stellt die Genossenschaft ihr Lokal und die im Betrieb vorhandene Wohnung für das Arbeitspersonal mit der notwendigen Einrichtung der KG zur Verfügung, wofür sie als Lokalgeld 0,2 Rpf. je kg gelieferte Milch erhält. Der Unterhalt des Milchlokals (Tünchen, bauliche Ausbesserungen), sowie die Kosten der Revision des Dampfkessels, die Kaminkehrerlöhne gehen zu Lasten der Genossenschaft, während der Milchkäufer alle notwendigen Betriebsstoffe zu beschaffen hat und die Kosten für Versicherungen (ausgenommen Gebäude-, Mobiliar- und Haftpflichtversicherung) sowie den Wasserzins tragen muß.

Das Finanzgericht nahm wie folgt Stellung: Verpachte eine Molkereigenossenschaft den Molkereibetrieb, so komme eine Bearbeitung und Verwertung durch die Genossenschaft nicht mehr in Betracht (vgl. Entscheidung des Preußischen Oberverwaltungsgerichts I 5/38 vom 18. Oktober 1938, Reichsverwaltungsblatt - RVBl. - Bd. 60 S. 610 und Urteile des Reichsfinanzhofs I A a 26/29 vom 20. Juni 1930, Reichssteuerblatt - RStBl. - S. 277 und I 5/38 vom 18. Oktober 1938, RStBl. 1939 S. 372). Der Verpachtung des Milchlokals messe jedoch das Finanzgericht auf Grund von Besichtigungen bei verschiedenen Genossenschaften keine so maßgebliche Bedeutung bei, daß hierwegen allein die Steuervergünstigung des § 33 KStDV versagt werden müsse.

Dagegen gehe die Beteiligung der Genossenschaft an der KG über den Rahmen einer landwirtschaftlichen Betätigung hinaus. Die Genossenschaft habe sich ihrer eigenen Selbständigkeit begeben und sie in die Hand der Komplementäre der KG gelegt, welche die Genossenschaft im Ergebnis nach außen vertreten und das Unternehmen wirtschaftlich beherrschen würden. Die Einkünfte der Genossenschaft, soweit sie aus der KG herrührten, seien als gewerbliche Einkünfte im Sinne des Körperschaftsteuerrechts anzusehen, für die die Steuerbefreiung nach § 33 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) nicht gewährt werden könne.

Des weiteren erfüllten die vom Finanzamt anerkannten Warenrückvergütungen die Bedingungen des § 36 Abs. 2 Buchstabe b KStDV nicht. Durch die Verschmelzung der Geschäftsbetriebe der Genossenschaften in der KG gehe praktisch der Geschäftsbetrieb jeder einzelnen Genossenschaft über ihren Mitgliederkreis hinaus. Das Statut der Genossenschaft weise zudem für die Festsetzung und Berechnung der Warenrückvergütungen keine Bestimmung auf. Nähere Berechnungsgrundlagen seien aus einem etwaigen Beschluß der Mitgliederversammlung nicht bekannt geworden. Im übrigen sei zu beachten, daß nach § 36 Abs. 1 Satz 1 der Verordnung die Warenrückvergütungen auch bezahlt sein müßten. Die Bfin. sei allerdings unter Bezug auf den Kommentar zur Einkommensteuer von Blümich, 5. Auflage S. 412, der Auffassung, daß diese Voraussetzung erfüllt sei, da eine Umwandlung (Novation) der Gelder in Forderungen der Genossenschaften vorliege. Das Finanzgericht vermöge sich dieser Auffassung nicht anzuschließen, sehe aber mit Rücksicht auf die Geringfügigkeit des Betrages (369 DM) von einer Verböserung nach § 243 der Reichsabgabenordnung (AO) ab.

Entscheidungsgründe

Die Prüfung der Rechtsbeschwerde, die im wesentlichen ihr Vorbringen im Berufungsverfahren wiederholt und insbesondere die Mitunternehmerschaft an der KG bestreitet, ergibt folgendes:

Dem Finanzgericht ist darin beizupflichten, daß die Genossenschaft durch ihre Beteiligung an der KG den Kreis der Landwirtschaft im Sinne des § 33 KStDV überschreitet. Der Senat hat zwar in dem Gutachten I D 3/50 S vom 2. Dezember 1950, Slg. Bd. 55 S. 65, Bundessteuerblatt - BStBl. - 1951 III S. 26, den Zusammenschluß in Form einer Genossenschaft (Genossenschaftszentrale) als unschädlich angesehen. Im vorliegenden Falle ist es aber von Bedeutung, daß an der KG zwei Kaufleute beteiligt sind, die keine Genossen im Sinne des § 33 KStDV sind. Durch die Verbindung einer Genossenschaft mit einer nichtsteuerbegünstigten Person im Sinne des § 33 KStDV zum gemeinsamen Betrieb eines Unternehmens wird der Kreis der Landwirtschaft überschritten und geht die Vergünstigung nach § 33 KStDV verloren. Es liegt dann eine ähnliche wirtschaftliche Lage wie dort vor, wo eine Genossenschaft von Nichtgenossen Milch bezieht.

Die Bfin. bestreitet ihre Mitunternehmerschaft an der KG. Sie sei an den Anlagewerten dieses Unternehmens nicht beteiligt. Die KG stehe ihr in gleicher Weise gegenüber wie ein beliebiger anderer Abnehmer.

Dem kann nicht gefolgt werden. Wie in der Entscheidung des Bundesfinanzhofs IV 246/50 vom 22. August 1951, BStBl. III S. 181, ausgeführt wird, hat die Eintragung einer KG in das Handelsregister nur einen deklaratorischen Charakter. Es besteht aber die Vermutung, daß dort, wo eine KG eingetragen ist, eine handelsrechtlich wirksame Gesellschaft mit den Gesellschaftern auch besteht. Der Rechtsbeschwerde ist darin beizupflichten, daß die Rechtsprechung bei der Frage der Mitunternehmerschaft für das Steuerrecht der Beteiligung an den Anlagewerten und insbesondere am Geschäftswert wesentliche Bedeutung zugemessen hat, so Entscheidung des Reichsfinanzhofs VI A 483/35 vom 17. Juli 1935, BStBl. S. 1192. Das Finanzgericht hat angenommen, daß eine Beteiligung an den stillen Reserven der KG auch gegeben sei. Unbestritten erhalten die Kommanditisten nach § 15 des Gesellschaftsvertrags beim Ausscheiden nur den buchmäßigen Kapitalanteil. Zweifelhaft ist die Lage bei der Liquidation. Hier bestimmt § 15, daß der Anteil jedes Gesellschafters am Liquidationserlös im Falle der Auflösung der Gesellschaft ebenfalls unter Zugrundelegung des buchmäßigen Kapitalanteils zu ermitteln sei. Aber auch wenn man dem Vorbringen der Bfin. folgt, daß hier nur das buchmäßige Geschäftsguthaben ausgezahlt wird, die stillen Reserven also den Komplementären zufließen, wird man eine Mitunternehmerschaft der Genossenschaften an der KG bejahen müssen. Entscheidend ist das Gesamtbild. Im vorliegenden Falle kommt wirtschaftlich betrachtet, wie die Bfin. selbst wiederholt betont hat, dem Nennbetrag der Kommanditeinlage für die Gewinnverteilung schon mit Rücksicht auf ihre außerordentlich niedrige Höhe keine beachtliche Bedeutung zu. Wesentlich ist die Verpflichtung zur Milchanlieferung. Diese Verpflichtung ist eine gesellschaftliche Verpflichtung, die mit der Beteiligung eng verknüpft ist. Sie darf bei der Frage, ob Mitunternehmerschaft vorliegt, nicht unberücksichtigt bleiben. Dies kommt auch in der Regelung hinsichtlich der Gewinnverteilung deutlich zum Ausdruck. Nach § 10 des Vertrages wird der Gewinn in der Weise verteilt, daß die Komplementäre einen Gewinnanteil von je 1% und die Kommanditisten die restlichen 98% nach dem Verhältnis ihrer Jahresmilchanlieferungen erhalten. Die Kommanditeinlage spielt somit bei der Gewinnverteilung keine Rolle. Die Jahresbilanz wird nach § 11 des Vertrages in der Gesellschafterversammlung beschlossen. Je 100.000 Liter Milchanlieferung gewähren, soweit es sich um die Kommanditisten handelt, eine Stimme. Die unklare Regelung hinsichtlich der Liquidation dürfte darin begründet sein, daß den stillen Reserven beim Anlagevermögen, das im wesentlichen von der Genossenschafter-GmbH, den Genossenschaften und der A. - OHG gepachtet ist, keine beachtliche Bedeutung zukommt. Der Geschäftswert ist in erheblichem Umfange mit den Genossenschaften selbst verbunden. Die stillen Reserven beim umlaufenden Vermögen realisieren sich verhältnismäßig rasch durch den Umsatz.

Bei dieser vertraglichen Regelung muß die Mitunternehmerschaft, auch wirtschaftlich betrachtet, bejaht werden.

Die Rechtsbeschwerde ist somit insoweit unbegründet. Sie wendet sich des weiteren gegen die Beurteilung der Warenrückvergütungen durch das Finanzgericht. In Ergänzung der Ausführungen in der Entscheidung des Bundesfinanzhofs I 38/53 U vom 25. August 1953, BStBl. 1954 III S. 36, Steuerrechtskartei, KStG § 23 Rechtsspruch 3, sei bemerkt, daß ein Warenrückvergütungsbeschluß nur dann als ernsthaft gewollt und damit steuerlich als rechtswirksam angesehen werden kann, wenn er in einer angemessenen, nicht zu langen Frist auch verwirklicht wird. Die Beträge müssen den Genossen zufließen. Siehe hierzu auch Rechtssatz 3 des Gutachtens des Bundesfinanzhofs I D 2/52 S vom 8. September 1953, BStBl. 1954 III S. 38, und die in dem Gutachten gemachten Ausführungen. Diese Voraussetzungen sind aber auch dort erfüllt, wo Warenrückvergütungsbeträge in Form von Darlehen der Genossenschaft wieder zur Verfügung gestellt werden. Der Zusammenschluß mehrerer Genossenschaften zu einem gemeinsamen Unternehmen steht der Anerkennung von Warenrückvergütungen nicht entgegen.

Fundstellen