BFH Urteil vom 11.12.1987 - III R 266/83

Leitsatz (amtlich)

Zur Frage der Korrektur einer überhöhten AfA.

Orientierungssatz

Bei Inanspruchnahme einer zu hohen AfA (hier: Gebäude-AfA) ist eine Fehlerberichtigung in der ersten noch offenen Schlußbilanz dann nicht geboten wenn sich der Fehler durch den Ausfall von AfA im Wege höherer Gewinnrealisierung in den Folgejahren ausgleicht (Literatur). Da die Regelung in § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG --anders als § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG-- von gesetzlich typisierten festen Vomhundertsätzen für die Vornahme von AfA ausgeht, neigt der Senat dazu, den in § 11c Abs. 2 EStDV enthaltenen Rechtsgedanken anzuwenden (Bemessung der AfA nach den um die zu hohe AfA geminderten Anschaffungskosten oder Herstellungskosten). Die Korrektur der AfA kann nicht durch Verteilung des zu geringen Restbuchwerts auf die Restnutzungsdauer erfolgen.

Normenkette

EStG § 7 Abs. 4 Sätze 1-2; EStDV § 11c Abs. 2

Tatbestand

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) betreibt ein ... unternehmen und ermittelt den Gewinn aus Gewerbebetrieb durch Bestandsvergleich. Anläßlich einer die Jahre 1976 bis 1978 umfassenden Betriebsprüfung stellte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) u.a. fest, daß der Kläger Herstellungskosten für eine im Jahre 1971 in Massivbauweise errichtete Garage in Höhe von 104 874,27 DM bis zum Streitjahr 1976 mit 3 v.H. jährlich abgeschrieben hatte. Der Restbuchwert betrug zum 31.Dezember 1975 91 827 DM.

Das FA vertrat die Auffassung, das Garagengebäude hätte nur mit 2 v.H. abgeschrieben werden dürfen und korrigierte den Bilanzansatz des Gebäudes im Streitjahr 1976 im Wege der erfolgswirksamen Bilanzberichtigung um die zu Unrecht in den Jahren 1971 bis 1975 vorgenommenen Absetzungen; dadurch erhöhte sich der der Einkommensteuerveranlagung zugrunde gelegte Gewinn aus Gewerbebetrieb um 4 346 DM.

Die dagegen gerichtete Sprungklage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) vertrat die Auffassung, daß der Bilanzansatz für das Garagengebäude in der Schlußbilanz des dem Streitjahr vorangegangenen Jahres zwar unrichtig, gleichwohl aber in die Anfangsbilanz des Streitjahres zu übernehmen sei. Eine unmittelbare Berichtigung im Streitjahr sei nicht erforderlich, weil sich der durch die überhöhte Absetzung für Abnutzung (AfA) entstandene Fehler in den Folgejahren aufhebe. Dementsprechend verteilte das FG den zu niedrigen Restbuchwert auf die Restnutzungsdauer.

Dagegen richtet sich die vom FG zugelassene Revision mit der das FA die Verletzung des § 6 Abs.1 Nr.1 und § 7 Abs.4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) rügt.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet. Das FG hat die erfolgswirksame Korrektur der überhöhten AfA-Sätze im Streitjahr zu Recht abgelehnt.

1. Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die der Abnutzung unterliegen, sind bei der Gewinnermittlung in der jeweiligen Steuerbilanz mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um die AfA nach § 7 EStG, anzusetzen (§ 6 Abs.1 Nr.1 Satz 1 EStG). Gemäß § 7 Abs.1 Sätze 1 und 2 EStG ist bei Wirtschaftsgütern mit einer Nutzungsdauer von mehr als einem Jahr jeweils für ein Jahr der Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzusetzen, der bei gleichmäßiger Verteilung dieser Kosten auf die gesamte betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer auf ein Jahr entfällt. Abweichend hiervon sind bei Gebäuden, die nach dem 31.Dezember 1924 fertiggestellt worden sind, jährlich 2 v.H. der Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzuziehen (§ 7 Abs.4 Satz 1 EStG), sofern die tatsächliche Nutzungsdauer eines derartigen Gebäudes nicht weniger als 50 Jahre beträgt (§ 7 Abs.4 Satz 2 EStG).

2. a) Hat der Steuerpflichtige abweichend von diesen Regelungen für ein Wirtschaftsgut des Anlagevermögens AfA nach einem anderen, unzutreffenden Vomhundertsatz gewählt, so ist der Bilanzansatz in den davon betroffenen Schlußbilanzen fehlerhaft und daher zu berichtigen. Steht einer solchen Änderung jedoch die Bestandskraft der Veranlagung entgegen oder ist die Festsetzungsfrist bereits abgelaufen, so ist der Fehler in der Schlußbilanz des ersten Jahres für das eine Berichtigung noch möglich ist, erfolgswirksam zu korrigieren (ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs --BFH-- seit dem Beschluß des Großen Senats vom 29.November 1965 GrS 1/65 S, BFHE 84, 392, BStBl III 1966, 142). Eine Fehlerberichtigung in der ersten noch offenen Schlußbilanz ist jedoch dann nicht geboten, wenn sich der Fehler in den folgenden Jahren durch Ansatz des zutreffenden AfA-Satzes von selbst aufhebt (vgl. Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 4 EStG Anm.77 c, E 457). Dies hat der BFH für den Fall entschieden, daß der Steuerpflichtige eine zu geringe AfA angesetzt hatte und diese in einem Jahr erfolgswirksam nachgeholt werden sollte (vgl. Urteile vom 3.Juli 1956 I 344/55 U, BFHE 63, 137, BStBl III 1956, 250, und vom 3.Juli 1980 IV R 31/77, BFHE 131, 229, BStBl II 1981, 255). Nach Auffassung des erkennenden Senats gilt entsprechendes aber auch für den Fall der Inanspruchnahme zu hoher AfA, denn auch insoweit gleicht sich der Fehler durch den Ausfall von AfA im Wege höherer Gewinnrealisierung in den Folgejahren aus (Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O.; Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, 6.Aufl., 1987, § 4 Anm.143 c, cc).

b) Hat das FG danach die einmalige Korrektur der überhöhten AfA-Sätze durch Erhöhung des Buchwerts der Garage zutreffend abgelehnt, so vermag ihm der Senat nicht in der Verteilung des zu geringen Restbuchwertes auf die Restnutzungsdauer zu folgen; denn dies führt zu einem AfA-Satz, der den gesetzlich vorgeschriebenen Vomhundertsatz von 2 v.H. der Bemessungsgrundlage --wenn auch nur geringfügig-- mit 1,94 v.H. unterschreitet. Das FG hat damit zwar erreicht, daß die dem Gesetz zu entnehmende Gesamtnutzungsdauer des Gebäudes auch nach der Korrektur des AfA-Satzes beibehalten bleibt, verkennt dabei jedoch, daß § 7 Abs.4 Satz 1 EStG keine Gesamtnutzungsdauer für Gebäude festlegt, in der die Absetzungen angesetzt werden müssen. Die Regelung in § 7 Abs.4 Satz 1 EStG geht vielmehr anders als § 7 Abs.4 Satz 2 EStG von gesetzlich typisierten festen Vomhundertsätzen für die Vornahme der AfA aus, als deren Bemessungsgrundlage zwingend die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Gebäudes vorgesehen sind (BFH-Urteile vom 7.Juni 1977 VIII R 105/73, BFHE 122, 300, BStBl II 1977, 606, und vom 3.Juli 1984 IX R 45/84, BFHE 141, 518, BStBl II 1984, 709).

Mit einer im Schrifttum vertretenen Auffassung (vgl. Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 4 Anm.143 c) neigt der Senat jedoch dazu, auch im Streitfall den in § 11c Abs.2 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) enthaltenen Rechtsgedanken anzuwenden. Für den Fall, daß Absetzungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung (§ 7 Abs.4 Satz 3 EStG) oder eine Teilwertabschreibung (§ 6 Abs.1 Nr.1 Satz 2 EStG) vorgenommen werden, bestimmt § 11c Abs.2 EStDV, daß sich die AfA nach den um die außerordentlichen Absetzungen geminderten Anschaffungs- oder Herstellungskosten bemessen. Einer Entscheidung dieser Frage bedarf es jedoch nicht, weil die Gewinnerhöhung durch die Minderung des AfA-Betrags im Streitfall so gering ist, daß sie sich einkommensteuerlich nicht auswirkt.

Fundstellen