BFH Urteil vom 11.04.1990 - I R 63/86

Entscheidungsstichwort (Thema)

Rückstellung für eine erfolgsabhängige Rückzahlungsverpflichtung bei öffentlichen Zuschüssen

Leitsatz (amtlich)

Wird ein öffentlicher Zuschuß als Liquiditätshilfe gewährt und ist seine Rückzahlung erfolgsabhängig, dann kann die Rückzahlungsverpflichtung nur unter Rückstellungsgesichtspunkten passiviert werden, wenn die Rückzahlung vor Eintritt des Erfolges nicht erzwungen werden kann. Dies gilt auch dann, wenn zivilrechtlich gesehen die Rückzahlungsverpflichtung von Anfang an bestand und nur beim Eintritt einer künftigen Bedingung (auflösende Bedingung) wegfallen sollte.

Orientierungssatz

Unter einer Verbindlichkeit i.S. des § 151 Abs. 1 AktG 1965 (§ 266 Abs. 3 Buchst. c HGB n.F.) ist die auf eine dem Inhalt und der Höhe nach bestimmte Leistung sich beziehende Verpflichtung des Kaufmanns gegenüber einem Dritten zu verstehen, die erzwingbar ist und eine wirtschaftliche Belastung darstellt (vgl. Literatur).

Normenkette

EStG § 5 Abs. 1; AktG § 151 Abs. 1 Fassung: 1965-09-06; HGB § 266 Abs. 3

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) war in den Streitjahren 1979 und 1980 eine GmbH, die die Herstellung und den Vertrieb energiesparender Heizsysteme betrieb. Im Jahr 1980 erhielt sie zur "Förderung der beschleunigten Markteinführung energiesparender Technologien und Produkte" eine rückzahlbare Zuwendung in Höhe von 290 802 DM. Der Zuwendungsgeber konnte auf die Rückzahlung ganz oder teilweise verzichten, wenn die Klägerin glaubhaft darlegte, daß spätestens drei Jahre nach Zahlung des letzten Zuschußbetrages das Produkt oder Verfahren nicht oder nur zum Teil erfolgreich in den Markt eingeführt wurde.

In einer Anlage zur Körperschaftsteuererklärung 1980 zog die Klägerin die gesamte Zuwendung in Höhe von 290 802 DM gemäß § 3 Nr.44 des Einkommensteuergesetzes (EStG) von dem Steuerbilanzgewinn 1980 ab und erklärte ein zu versteuerndes Einkommen 1980 in Höhe von ./. 224 146 DM. Den bei der Ermittlung des Gesamtbetrages der Einkünfte nicht ausgeglichenen Verlust trug sie nach 1979 zurück.

Nach einer Außenprüfung vertrat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Auffassung, die Zuwendung sei keine steuerfreie Einnahme i.S. des § 3 Nr.44 EStG, sondern steuerpflichtige Betriebseinnahme. Er lehnte es ab, die Rückzahlungsverpflichtung als Verbindlichkeit zum 31.Dezember 1980 zu berücksichtigen. Dadurch ergab sich für 1980 ein positives zu versteuerndes Einkommen. Gleichzeitig entfiel der Verlustrücktrag nach 1979. Das FA erließ am 24.November 1982 entsprechend geänderte Körperschaftsteuerbescheide 1979 und 1980.

Die Einsprüche der Klägerin blieben ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Sein Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1986, 439 veröffentlicht.

Mit seiner vom FG zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts --insbesondere die des § 4 Abs.2 Satz 1 EStG und des § 5 Abs.1 EStG i.V.m. § 8 Abs.1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) 1977--.

Es beantragt, die Klage unter Aufhebung des angefochtenen Urteils als unbegründet zurückzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Nach den tatsächlichen und den erkennenden Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs.2 FGO) war die Klägerin im Streitjahr 1980 eine GmbH, die nach §§ 41, 42 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) in der damals geltenden Fassung zur Führung von Büchern verpflichtet war. Gemäß § 8 Abs.1 und 2 KStG 1977 i.V.m. § 5 Abs.1 EStG mußte die Klägerin deshalb in ihrer Bilanz zum 31.Dezember 1980 das Betriebsvermögen ansetzen (§ 4 Abs.1 Satz 1 EStG), das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen war. Danach waren auf der Passivseite der Bilanz u.a. Verbindlichkeiten auszuweisen (§ 151 Abs.1 des Aktiengesetzes --AktG-- 1965; § 266 Abs.3 Buchst.c des Handelsgesetzbuches --HGB-- n.F.). Unter einer Verbindlichkeit ist die auf eine dem Inhalt und der Höhe nach bestimmte Leistung sich beziehende Verpflichtung des Kaufmanns gegenüber einem Dritten zu verstehen, die erzwingbar ist und eine wirtschaftliche Belastung darstellt (vgl. Hüttemann, Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung für Verbindlichkeiten, 2.Aufl., Bielefeld 1976, S.8). Auf der Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des FG läßt sich nicht abschließend beurteilen, ob zum 31.Dezember 1979 oder zum 31.Dezember 1980 eine entsprechende Verbindlichkeit bestand.

2. Das FG hat in tatsächlicher Hinsicht nur auf § 6 der Richtlinien zur Förderung der beschleunigten Markteinführung energiesparender Technologien und Produkte Bezug genommen. Nach § 5 der genannten Richtlinien ist aber über einen Zuwendungsantrag durch schriftlichen Bescheid zu entscheiden. Dies spricht dafür, daß zumindest der Bewilligungsbescheid dem öffentlichen Recht zuzuordnen ist. Zwar schließt dies nicht aus, daß die Zuwendung zivilrechtlich als Darlehen zu beurteilen ist. Jedoch kann der Inhalt des Darlehensvertrages --insbesondere das Bestehen einer bestimmten Verbindlichkeit-- ohne Kenntnis des Inhaltes des Zuwendungsbescheides nicht beurteilt werden. Nach § 5 Abs.1 Satz 2 der Richtlinien wird der Zuwendungsbescheid erst wirksam, wenn der Zuwendungsempfänger sich mit seinem Inhalt schriftlich einverstanden erklärt hat. Der Zuwendungsbescheid ist deshalb die "Geschäftsgrundlage" für die Gewährung der Liquiditätshilfe. Im übrigen läßt der Wortlaut des § 6 der Richtlinien offen, ob ein aufschiebend bedingter Verzicht auf die Darlehensrückzahlung bereits im Zeitpunkt der Darlehensgewährung ausgesprochen worden war bzw. ob der Darlehensrückzahlungsanspruch als erfolgsabhängige Verpflichtung nicht erst durch den künftigen Bedingungseintritt entstehen sollte.

3. Selbst wenn das FG im zweiten Rechtszug zu der Überzeugung gelangen sollte, daß der Darlehensrückzahlungsanspruch zivilrechtlich von Anfang an bestand und nur beim Eintritt einer künftigen Bedingung sich auflösen sollte, so ist zu berücksichtigen, daß in der Zeit bis zum Bedingungseintritt ein Schwebezustand besteht, innerhalb dessen es ungewiß ist, ob die Rückzahlungsverbindlichkeit voll bestehen bleibt oder endgültig entfällt. Dies gilt insbesondere dann, wenn --was in tatsächlicher Hinsicht noch festzustellen sein wird-- der Zuwendungsgeber die Rückzahlung der Liquiditätshilfe während des Schwebezustandes nicht erzwingen kann, d.h. wenn die Rückzahlungsverpflichtung in jedem Fall erst nach Ablauf des Schwebezustandes fällig wird. In einem solchen Fall kann es nicht darauf ankommen, ob der Schwebezustand in der Form einer aufschiebenden oder einer auflösenden Bedingung vereinbart wurde. Es fehlt in beiden Fällen gleichermaßen an der Gewißheit einer sich auf eine bestimmte Leistung beziehenden Verpflichtung des Kaufmanns. Die Liquiditätshilfe muß dann als eine erfolgswirksame Vermögensmehrung behandelt werden. Die Rückzahlungsverpflichtung ist jedoch ggf. unabhängig von der Vereinnahmung der Liquiditätshilfe unter Rückstellungsgesichtspunkten zu passivieren (vgl. Uhlig, Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung für Zuschüsse, Düsseldorf 1989, S.367; Groh, Der Betrieb 1988, 2417, 2418). Die Passivierung der Rückzahlungsverpflichtung als ungewisse Verbindlichkeit setzt dabei die Wahrscheinlichkeit voraus, daß die Verbindlichkeit auch nach Ablauf des Schwebezustandes voll bestehen bleibt und daß die Klägerin in Anspruch genommen wird (vgl. Schmidt, Einkommensteuergesetz, 8.Aufl., § 5 Rdnr.40 m.w.N.). Dazu sind weitere tatsächliche Feststellungen erforderlich.

4. Die Vorentscheidung entspricht diesen Rechtsgrundsätzen nicht. Sie kann deshalb keinen Bestand haben. Die fehlenden tatsächlichen Feststellungen nachzuholen ist die Aufgabe des FG. Zu diesem Zweck war die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache war an das FG zurückzuverweisen.

Fundstellen