BFH Urteil vom 11.03.1981 - I R 158/80

Leitsatz (amtlich)

Die Vorschriften über die Aufhebung und Änderung von Verwaltungsakten nach der Abgabenordnung 1977 sind nicht anzuwenden, wenn das FG erst nach dem 31. Dezember 1976 über die Rechtmäßigkeit eines vom FA vor diesem Zeitpunkt erlassenen Aufhebungs(Änderungs-)bescheid befindet.

Normenkette

EGAO 1977 Art. 97 §§ 1, 9

Verfahrensgang

Tatbestand

Der Streit geht um die Rechtmäßigkeit eines vom Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt - FA -) erlassenen, auf § 4 Abs. 3 Nr. 2 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG) gestützten Änderungsbescheids.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) betrieb als Einzelunternehmer ein Bekleidungsgeschäft, an dem im Streitjahr 1962 seine Mutter und seine beiden Söhne als (atypische) stille Gesellschafter beteiligt waren. Das Wirtschaftsjahr des Unternehmens lief vom 1. April bis 31. März.

Im November 1965 hatte das FA aufgrund einer Fahndungsprüfung berichtigende Gewinnfeststellungsbescheide für 1962 und 1963 erlassen, die es auf § 222 Abs. 1 Nr. 1 der Reichsabgabenordnung (AO) gestützt hatte. Nach Durchführung einer Betriebsprüfung im Jahr 1967 hatte das FA die Berichtigungsbescheide erneut - wiederum gemäß § 222 Abs. Nr. 1 AO - berichtigt. Das wegen sämtlicher Berichtigungsbescheide durchgeführte Rechtsbehelfsverfahren - die aufgrund der Betriebsprüfung erlassenen Berichtigungsbescheide waren Gegenstand des anhängigen Verfahrens geworden - war mit Urteil des erkennenden Senats vom 10. Juli 1974 I R 223/70 (BFHE 113, 209, BStBl II 1974, 736) rechtskräftig abgeschlossen worden.

Im damaligen Rechtsstreit war es zunächst um den Zeitpunkt des Ausscheidens von Anteilen des Klägers an der A-Bank bzw. von Aktien der B-KGaA aus dem Betriebsvermögen gegangen. Der Kläger hatte sämtliche Anteile an der A-Bank zum 30. November 1960 mit dem Nennwert gleich Buchwert als entnommen behandelt. FA, Finanzgericht (FG) und Bundesfinanzhof (BFH) hatten hingegen die Auffassung vertreten, die Anteile hätten zum 31. März 1961 noch zum Betriebsvermögen des Klägers gehört. - Anstelle der Anteile an der A-Bank hatte der Kläger anläßlich einer Fusion mit der B-KGaA, die im Juni 1961 im Handelsregister eingetragen worden war, Aktien der B-KGaA erhalten. Diese Aktien hatte er in der Zeit vom 17. März bis 2. Juli 1962 veräußert. Das FA hatte in Höhe des Unterschieds zwischen Buchwerten und Veräußerungserlösen betriebliche Gewinne erblickt, die in den Veranlagungszeiträumen 1962 und 1963 zu erfassen seien. Das FG hatte demgegenüber die Ansicht vertreten, daß eine Gewinnverwirklichung durch die - hilfsweise vom Kläger erklärte - Entnahme der Anteile an der A-Bank im Zeitpunkt der Fusion eingetreten sei, wobei dahinstehen könne, ob die Entnahme am 31. Mai 1961 (Beschluß der Hauptversammlung der B-KGaA über die Fusion) oder erst am 27. Juni 1961 (Eintragung der Fusion ins Handelsregister) möglich gewesen sei. Da das FG die Entscheidung des FA nicht zum Nachteil des Klägers ändern könne, dürfe der Entnahmegewinn nicht über dem für das Wirtschaftsjahr 1961/62 vom FA angesetzten Betrag liegen. Wegen der bereits im Wirtschaftsjahr 1961/62 angenommenen Entnahme der Anteile an der A-Bank hatte das FG der Klage hinsichtlich der einheitlichen Gewinnfeststellung für 1963 stattgegeben. - In seinem Revisionsurteil hatte es der erkennende Senat offengelassen, ob dem FG darin gefolgt werden könne, daß die Anteile an der A-Bank 1961 entnommen worden seien oder ob die an ihre Stelle getretenen Aktien der B-KGaA bis zu ihrer Veräußerung Betriebsvermögen geblieben seien. In keinem Fall sei der Gewinn vom FA zu hoch festgesetzt worden und eine Verböserung nicht möglich.

Im Anschluß an das Urteil des erkennenden Senats erließ das FA den im vorliegenden Verfahren angefochtenen, auf § 4 Abs. 3 Nr. 2 StAnpG gestützten berichtigenden Gewinnfeststellungsbescheid für 1962. Es ging dabei davon aus, daß die Anteile an der A-Bank bzw. Aktien der B-KGaA im Zusammenhang mit der Fusion 1961 entnommen worden seien und errechnete einen Entnahmegewinn.

Der Einspruch blieb erfolglos. Auf die Klage hob das FG die Einspruchsentscheidung vom 29. September 1975 und den berichtigenden Gewinnfeststellungsbescheid für 1962 durch Urteil vom 2. Juli 1980 ersatzlos auf. Das FG vertrat die Ansicht, die Frage der Zulässigkeit der Änderung richte sich noch nach den vor Inkrafttreten der Abgabenordnung (AO 1977) maßgebenden Vorschriften (Art. 97 § 9 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung EGAO 1977 ). Im Streitfall sei kein Merkmal der Besteuerung nachträglich mit Wirkung für die Vergangenheit weggefallen. Geändert habe sich lediglich die Würdigung eines gleichbleibenden Sachverhalts. Dem FA könne nicht darin gefolgt werden, daß die Schlußbilanz zum 31. März 1962 ein "Merkmal" (§ 4 Abs. 3 Nr. 2 StAnpG) für die Gewinnfeststellung 1962 sei; denn diese Bilanz habe in vollem Umfang der rechtlichen Nachprüfung bei der Gewinnfeststellung für 1962 unterlegen. § 174 AO 1977 sei im Streitfall noch nicht anzuwenden.

Mit seiner Revision rügt das FA Verletzung des § 174 Abs. 4 AO 1977. Der vom FA erlassene Bescheid sei gemäß § 174 Abs. 4 Satz 2 i. V. m. Satz 1 AO 1977 zulässig gewesen. Durch Erlaß dieses Bescheides habe das FA aus dem Sachverhalt durch Einbeziehung des Entnahmeteilgewinns für das Streitjahr 1962 die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen. Dem stehe Art. 97 § 9 EGAO 1977 nicht entgegen. Das FG hätte die Frage der Rechtmäßigkeit danach beantworten müssen, ob der Änderungsbescheid im Zeitpunkt der finanzgerichtlichen Entscheidung objektiv mit dem Gesetz im Einklang gestanden habe (BFH-Urteil vom 8. Februar 1977 VIII R 50/74, BFHE 121, 379, BStBl II 1977, 516).

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet.

1. Das FG hat zutreffend erkannt, daß das FA den angefochtenen Bescheid nicht auf § 4 Abs. 3 Nr. 2 StAnpG stützen durfte, da dem Bescheid lediglich eine veränderte rechtliche Beurteilung eines unverändert gebliebenen Sachverhalts, nicht aber eine Veränderung des richtig ermittelten und beurteilten Sachverhalts zugrunde gelegen hat. Dies entspricht der Rechtsprechung des BFH zu dem inzwischen außer Kraft getretenen § 4 Abs. 3 StAnpG (vgl. Urteil vom 4. März 1964 II 162/62 U, BFHE 79, 210, BStBl III 1964, 308). Das FA macht auch im Revisionsverfahren nicht mehr geltend, die Voraussetzungen des § 4 Abs. 3 Nr. 2 StAnpG hätten vorgelegen.

2. Der angefochtene Berichtigungsbescheid ist auch nicht durch § 174 AO 1977 gedeckt. Der Senat tritt der Ansicht des FG bei, daß diese Vorschrift im Hinblick auf die Übergangsregelung in Art. 97 § 9 EGAO 1977 im Streitfall noch nicht anwendbar ist.

a) Die Vorschriften der Abgabenordnung über die Aufhebung und Änderung von Verwaltungsakten sind erstmals anzuwenden, wenn nach dem 31. Dezember 1976 ein Verwaltungsakt aufgehoben oder geändert wird. Dies gilt auch dann, wenn der aufzuhebende oder zu ändernde Verwaltungsakt vor dem 1. Januar 1977 erlassen worden ist (Art. 97 § 9 Satz 1 und 2 EGAO 1977). Der Senat hat nicht zu entscheiden, ob es für die Aufhebung und Änderung eines Verwaltungsakts nach dem 31. Dezember 1976 auf den Zeitpunkt, in dem der Verwaltungsakt erlassen wird, ankommt (so Urteil des Niedersächsischen FG vom 9. November 1979 V 98/77, Entscheidungen der Finanzgerichte 1980 S. 214 - EFG 1980, 214 -), oder ob der Zeitpunkt entscheidend ist, in dem die Einspruchsentscheidung des FA ergeht (so Urteil des FG München vom 21. Februar 1979 III 161/77 U, EFG 1979, 314). Jedenfalls beziehen sich die Worte "Aufhebung und Änderung von Verwaltungsakten in Art. 97 § 9 EGAO 1977 auf das Handeln der Finanzbehörden; denn sie allein sind dazu berufen, Verwaltungsakte nach den Vorschriften der Abgabenordnung aufzuheben oder zu ändern. Dagegen haben die Gerichte den aufhebenden oder ändernden Verwaltungsakt lediglich auf seine Rechtmäßigkeit zu prüfen (vgl. § 40 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Soweit die Gerichte zur Aufhebung oder Änderung von Verwaltungsakten ermächtigt sind, stützt sich diese Befugnis auf § 100 FGO, nicht auf die Vorschriften der Abgabenordnung (ebenso Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 16. Februar 1977 I 205/76, EFG 1977, 346).

b) Dieser Rechtsauffassung steht auch das vom FA herangezogene Urteil in BFHE 121, 379, BStBl II 1977, 516 nicht entgegen.

In diesem Fall war allgemein darüber zu entscheiden, unter welchen Voraussetzungen nach Erlaß der Verwaltungsentscheidung in Kraft getretene Änderungen von Vorschriften des Verwaltungsverfahrens auch von den Gerichten zu berücksichtigen sind. Der VIII. Senat des BFH kam zu dem Ergebnis, daß solche Vorschriften jedenfalls dann auch von den Gerichten anzuwenden sind, wenn die Verwaltungsentscheidung zwar nach altem Recht aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben wäre, die Entscheidung aber den für den Abschluß des schwebenden Verfahrens anwendbaren geänderten Verfahrensvorschriften entspricht. Zwar gelte Art. 97 § 1 EGAO 1977, wonach Verfahren, die am 1. Januar 1977 anhängig sind, grundsätzlich nach den Vorschriften der Abgabenordnung zu Ende geführt werden, nur für die Abwicklung begonnener Verwaltungsverfahren. Die Berücksichtigung solcher Gesetzesänderungen in einem anhängigen Gerichtsverfahren entspreche jedoch allein dem auch in Art. 97 § 1 EGAO 1977 zum Ausdruck kommenden allgemeinen Grundsatz, daß neues Verfahrensrecht auch für schwebende Verfahren gilt, soweit nichts anderes vorgeschrieben ist (vgl. hierzu auch BFH-Beschluß vom 7. Dezember 1977 I B 17/77, BFHE 124, 19, BStBl II 1978, 265; BFH-Urteil vom 2. Juli 1980 I R 74/77, BFHE 131, 180, BStBl II 1980, 684).

Das FA verkennt, daß diese aus Art. 97 § 1 EGAO 1977 hergeleiteten allgemeinen Erwägungen nur gelten, "soweit in den nachfolgenden Vorschriften nichts anderes bestimmt ist". Art. 97 § 9 EGAO 1977 enthält aber gerade für die Aufhebung und Änderung von Verwaltungsakten eine besondere Regelung. Die Rechtsauffassung des FA würde dazu führen, daß ein Berichtigungsbescheid nach § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO, den ein FA vor dem 1. Januar 1977 erlassen hat und dem eine Wiederaufrollung des gesamten Steuerfalles zugrunde liegt, stets aufgehoben werden mußte, wenn das gerichtliche Verfahren mit Inkrafttreten der Abgabenordnung am 1. Januar 1977 noch nicht abgeschlossen war. Denn § 173 AO 1977 berechtigt nicht mehr zur Wiederaufrollung des gesamten Steuerfalles. Dem Gesetzgeber kann schwerlich unterstellt werden, daß er eine derartig weitreichende Rechtsfolge gewollt habe. Der BFH hat diese Folgerung auch nicht gezogen.

Fundstellen