BFH Urteil vom 10.12.1975 - I R 133/73

Leitsatz (amtlich)

Hatte der Erblasser seinen Gewerbebetrieb verpachtet, ohne die Aufgabe des Betriebes erklärt zu haben, und führten seine Erben die Verpachtung fort, so ist die erst nach Jahren vollzogene Übernahme des Betriebes durch einen der Miterben unter Abfindung der übrigen ein betrieblicher Vorgang.

Normenkette

EStG § 15 Nr. 2, § 16 Abs. 1

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist persönlich haftender und geschäftsführender Gesellschafter einer KG, die ein Hotel betreibt. Das Hotel war ursprünglich Eigentum des Vaters des Klägers, des späteren Erblassers, der es seit dem Jahre 1942 verpachtet hatte. Im notariellen Testament vom 8. Januar 1944 setzte er seine Ehefrau zu 30 v. H., den Kläger zu 25 v. H. und seine beiden Töchter zu je 22,5 v. H. als Erben ein. Hinsichtlich des Hotels bestimmte er, daß der Kläger nach einer gründlichen Ausbildung im Hotelfach das Hotel nach Ablauf der gegenwärtigen Pachtzeit übernehmen und die Ehefrau des Erblassers sowie die beiden Schwestern des Klägers abfinden solle. Deshalb dürfe das Hotel bis zum Ablauf des gegenwärtigen Pachtvertrages nicht veräußert werden, sondern solle ungeteilt in der Hand der Erbengemeinschaft bleiben. Wolle der Kläger dagegen das Hotel später nicht übernehmen, so dürften die Erben es entweder weiterverpachten oder veräußern.

Am 22. Juli 1947 starb der Vater des Klägers. Das Hotel war von 1945 bis zum 9. März 1949 von der damaligen Besatzungsmacht beschlagnahmt; während dieser Zeit wurden Nutzungsentschädigungen gezahlt. Vom 1. Januar 1950 bis zum 31. Dezember 1962 war das Hotel verpachtet. Die Einkünfte wurden unter den Erben entsprechend den Erbteilen aufgeteilt. Während dieser Zeit bereitete sich der Kläger beruflich auf die Übernahme des Hotels vor. Er teilte seinen beiden Schwestern noch vor Ablauf des Pachtvertrages mit, daß er das Hotel übernehmen werde. Er verpflichtete sich, seine Schwester W mit 200 000 DM (notarieller Vertrag vom 3. Dezember 1962) und seine Schwester E mit 213 500 DM (notarieller Vertrag vom 5. Januar 1963) abzufinden. Im Verlauf der Erbauseinandersetzung gründete er mit seiner Mutter als Gesellschafterin eine OHG, die das Hotel übernahm. Im Jahre 1965 errichteten beide Gesellschafter die vorgenannte KG, an der die Mutter des Klägers als Kommanditistin beteiligt wurde.

Der Kläger betrachtete die Erbauseinandersetzung mit seinen Schwestern als betrieblichen Vorgang und wies den Mehrwert für Grund und Boden und das Hotelgebäude (insgesamt 413 500 DM) sowie die restliche Verpflichtung gegenüber seiner Schwester E in Höhe von 13 500 DM und das zur Finanzierung der Abfindungen aufgenommene Bankdarlehen in Höhe von 400 000 DM als Betriebsvermögen in einer Sonderbilanz zur Bilanz der OHG und später der KG aus.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) stellte die Gewinne der OHG und der KG und die Gewinnanteile der Gesellschafter für die Jahre 1963 bis 1966 entsprechend den eingereichten Steuererklärungen einheitlich und gesondert fest. Im Laufe einer Betriebsprüfung im Jahre 1968 sah das FA die Auseinandersetzung des Klägers mit seinen Schwestern nicht als betrieblichen, sondern als privaten Vorgang an. Es erhöhte den Gewinn der KG und zugleich die Gewinnanteile des Klägers für die Jahre 1963 bis 1966 um die in den Sonderbilanzen ausgewiesenen Verluste des Klägers.

Einsprüche und Klage hatten keinen Erfolg. Das FG sah die Zahlungen des Klägers an seine Schwestern nicht als betrieblichen Vorgang an, sondern als Teil einer auf privater Ebene durchgeführten Erbauseinandersetzung. Dabei stellte es darauf ab, daß die Miterben die Bestimmungen des Testaments eingehalten hätten. Sie hätten insbesondere das Hotel nicht selbst fortgeführt, vielmehr dem Kläger die Möglichkeit gegeben, nach Abschluß seiner Ausbildung zu entscheiden, ob er das Hotel übernehmen wolle. Daß zwischen dem Erbfall und der Erbauseinandersetzung ein Zeitraum von mehr als 14 Jahren gelegen habe, sei unerheblich, weil die lange Dauer der Erbengemeinschaft vom Erblasser eingeplant gewesen sei. Aus der früheren Rechtsprechung des BFH zur Betriebsverpachtung ergebe sich, daß die Verpachtung bis zur Übernahme durch den Kläger keine unternehmerische Tätigkeit gewesen sei. Man könne nicht aus dem Fehlen einer entsprechenden Erklärung des Erblassers schließen, daß er den verpachteten Gewerbebetrieb nicht habe ruhen lassen wollen. Das mit der Führung des Hotels verbundene Risiko habe der Pächter getragen. Der BFH habe seine Rechtsprechung erst im Jahre 1963 - nach der Erbauseinandersetzung - geändert. Unerheblich sei auch, daß der Kläger seine Mutter nicht in Geld abgefunden habe. Wäre das geschehen, so hätte sie anschließend die Mittel dem Hotelbetrieb durch Erwerb einer Beteiligung wieder zukommen lassen können. Dieser Umweg sei ihr erspart worden.

Hiergegen richtet sich die Revision, mit der der Kläger Verletzung materiellen Rechts rügt. Er trägt vor: Die Verpachtung eines Gewerbebetriebes stelle grundsätzlich die Fortführung des Betriebes in anderer Form dar (Hinweis auf BFH-Urteil vom 13. November 1963 GrS 1/63 S, BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124). Alle Miterben seien als Mitunternehmer anzusehen, solange nicht eine eindeutige Entnahmehandlung vorliege.

Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und das Recht zur Aufstockung der Buchwerte in der Eröffnungsbilanz per 1. Januar 1963 um 413 500 DM als berechtigt anzuerkennen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die beigeladene Mutter des Klägers hat - wie auch im Verfahren vor dem FG - keine Anträge gestellt.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Die Erbauseinandersetzung des Klägers mit seinen Schwestern war ein betrieblicher Vorgang.

1. Der Senat hat zunächst geprüft, ob die Schwestern des Klägers zum Verfahren notwendig beizuladen waren. Er hat diese Frage verneint. Die Schwestern werden von der Entscheidung des vorliegenden Rechtsstreits nicht betroffen (§ 60 Abs. 3 FGO). Zwar berührt der Streit der Beteiligten darüber, ob die Abfindung der Schwestern durch den Kläger ein betrieblicher oder privater Vorgang war, auch die Rechtsstellung der Schwestern. Wenn es sich um einen betrieblichen Vorgang handelte, entstand für sie aufgrund der Abfindungszahlungen ein Veräußerungsgewinn (§ 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Gegenstand des Rechtsstreits ist jedoch die einheitliche Gewinnfeststellung 1963 bis 1966 der zwischen dem Kläger und seiner Mutter bestehenden OHG bzw. KG, an denen die Schwestern nicht mehr beteiligt waren, nicht dagegen die Gewinnfeststellung der Erbengemeinschaft, bei der gegebenenfalls über die Frage des Veräußerungsgewinns zu entscheiden wäre.

2. In der Sache selbst ist das FG zwar zutreffend davon ausgegangen, daß die Auseinandersetzung zwischen Miterben in der Regel kein betrieblicher Vorgang ist (BFH-Urteil vom 7. März 1974 IV R 232/71, BFHE 112, 141, BStBl II 1974, 483). Die Annahme eines auf privater Ebene liegenden, beiderseits unentgeltlichen Vorgangs ist jedoch ausgeschlossen, wenn die Miterben Mitunternehmer geworden sind (vgl. BFH-Urteile vom 26. Juli 1963 VI 334/61 U, BFHE 77, 435, BStBl III 1963, 480; vom 15. Oktober 1975 I R 146/73, BFHE 117, 169, mit weiteren Nachweisen).

Ist ein werbender Betrieb vererbt worden, so sind die Miterben Mitunternehmer, wenn sich der Wille der Miterben zum gemeinschaftlichen Betrieb des Unternehmens auch nach außen hin manifestiert, zum Beispiel, wenn eine Auseinandersetzung tatsächlich unterbleibt oder für immer oder längere Zeit ausgeschlossen wird (BFH-Urteile I R 146/73 und vom 4. Dezember 1974 I R 149/72, BFHE 114, 364, BStBl II 1975, 295). Im Streitfall war der Betrieb aber schon vom Erblasser verpachtet worden, ohne daß dieser die Aufgabe des Betriebs erklärt hatte. Der Erblasser war damit nach dem BFH-Urteil GrS 1/63 S Gewerbetreibender und Unternehmer geblieben. Die Grundsätze dieses Urteils sind auch für den Streitfall maßgebend, da die Änderung der Rechtsprechung nicht auf einer Änderung des Gesetzes, sondern auf besserer rechtlicher Erkenntnis des unverändert gebliebenen Gesetzes beruhte (vgl. BFH-Urteil vom 2. August 1974 III R 97/73, BFHE 113, 332).

War aber der Vater Unternehmer, so sind es jedenfalls auch die Miterben, die die Tätigkeit des Vaters fortsetzen. Sie sind gemäß § 1922 Abs. 1 BGB in die Rechtsstellung ihres Vaters eingerückt, die dieser nach dem BFH-Urteil GrS 1/63 S hatte, und haben die Verpachtung - ohne die Aufgabe des Gewerbebetriebs zu erklären - als gewerbliche Tätigkeit mehr als 15 Jahre lang fortgeführt. Der Feststellung zusätzlicher Merkmale für ihre Unternehmereigenschaft bedarf es deshalb nicht.

Der Senat kann offenlassen, ob sich die Unternehmereigenschaft im Streitfall allein aus der Gesamtrechtsnachfolge der Erben nach ihrem Vater ergibt oder ob daneben der jahrelangen eigenen Fortführung der gewerblichen Verpachtung selbständige Bedeutung zukommt. Die Frage würde sich nur stellen, wenn die Erbauseinandersetzung innerhalb eines angemessenen Zeitraumes nach dem Erbfall erfolgt wäre. Das war hier nicht der Fall.

War danach die Übernahme des Hotels unter Abfindung der Miterben ein betrieblicher Vorgang, so war der Kläger zur Passivierung der eingegangenen Verpflichtungen und zum Ausweis der Anschaffungskosten der übernommenen Wirtschaftsgüter berechtigt und verpflichtet. Die Vorentscheidung, die auf einer abweichenden Rechtsauffassung beruht, ist aufzuheben. Da tatsächliche Feststellungen über die zahlenmäßigen Auswirkungen der vorzunehmenden Berichtigungen fehlen, ist die Sache nicht spruchreif. Sie wird zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

Fundstellen