BFH Urteil vom 10.08.1984 - III R 98/83

Normenkette

InvZulG 1975 § 4b

Verfahrensgang

Tatbestand

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) und seine Ehefrau sind je zur Hälfte Eigentümer eines Grundstücks. Hierauf errichtete der Kläger mit Zustimmung seiner Ehefrau im eigenen Namen und für eigene Rechnung einen Werkstattanbau, den er für den von ihm betriebenen Gewerbebetrieb nutzt. Bauantrag, Baugenehmigung, Werk- und Darlehensverträge lauten auf den Namen des Klägers. Die gesamten Herstellungskosten des Gebäudes aktivierte der Kläger unter der Bilanzposition "Gebäude".

Durch einen gemäß § 164 der Abgabenordnung (AO 1977) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheid gewährte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) eine Investitionszulage gemäß § 4 b des Investitionszulagengesetzes 1975 (InvZulG 1975) von 5 950 DM für die Herstellung des Werkstattanbaus. Mit Änderungsbescheid vom 30. September 1981 setzte das FA die Investitionszulage auf 3 006 DM fest. Den Differenzbetrag von 2 944 DM forderte es zurück. Zur Begründung führte es an, der Kläger könne hinsichtlich des auf den Miteigentumsanteil der Ehefrau entfallenden Teils des Werkstattanbaus keine Investitionszulage beanspruchen. Der Einspruch blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hat der Klage stattgegeben. Seiner Ansicht nach hat der Kläger einen Anspruch auf Gewährung der Investitionszulage für den gesamten Werkstattanbau, weil die Aufwendungen für die Herstellung eines Gebäudes, das ein Miteigentümer nach Bruchteilen im eigenen Namen und für eigene Rechnung mit Zustimmung des anderen Miteigentümers auf dem gemeinsamen Grundstück errichte und betrieblich nutze, als Herstellungskosten eines materiellen Wirtschaftsguts zu aktivieren seien. Insoweit liege ein abnutzbares (materielles) unbewegliches Wirtschaftsgut des Anlagevermögens vor.

Mit der vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung der Sache zugelassenen Revision rügt das FA Verletzung des § 4 b InvZulG 1975. Entgegen der Auffassung des FG sei nicht das Gebäude selbst, sondern lediglich das in das Betriebsvermögen eingelegte Nutzungsrecht "wie" ein materielles Wirtschaftsgut zu bilanzieren. Der Charakter eines immateriellen Wirtschaftsguts gehe dadurch nicht verloren. Für immaterielle Wirtschaftsgüter sei eine Investitionszulage jedoch nicht zu gewähren. Die Investition des Klägers sei entgegen der Ansicht des FG nicht mit Baumaßnahmen eines Mieters oder Pächters gleichzustellen.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet. Das FG hat im Ergebnis zu Recht den Zulageanspruch des Klägers bejaht.

1. Nach dem Wortlaut des § 4 b InvZulG 1975 begünstigte Investitionen sind u. a. die Herstellung von abnutzbaren unbeweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens. Ob ein solches Wirtschaftsgut vorliegt, entscheidet sich regelmäßig nach einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 20. Mai 1977 III R 135/74, BFHE 122, 382, BStBl II 1977, 734). Danach liegen die Voraussetzungen für die Gewährung der beantragten Zulage entgegen der Ansicht des FG nicht vor; denn der auf den Miteigentumsanteil des Ehegatten des Klägers entfallende betriebliche Grundstücksanteil ist nicht als unbewegliches Wirtschaftsgut des Klägers zu erfassen.

a) Der Werkstattanbau ist nicht auf Grund eines dinglichen Rechts an dem Miteigentumsanteil der Ehefrau errichtet worden. Ebensowenig handelt es sich bei dem Anbau um einen Scheinbestandteil (vgl. § 95 des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB -), noch ist er als Betriebsvorrichtung (§ 68 des Bewertungsgesetzes - BewG -) anzusehen.

b) Ferner hat das FG zu Recht das Vorliegen wirtschaftlichen Eigentums des Klägers verneint. Nach den unangefochtenen und damit den Senat bindenden Feststellungen des FG war der Kläger nicht in der Lage, seine Ehefrau auf Dauer von der Einwirkung auf ihren Grundstücksanteil auszuschließen. Wirtschaftliches Eigentum ist nicht schon allein deshalb zu bejahen, weil die Ehefrau mit dem Bauvorhaben des Klägers einverstanden war (vgl. BFH-Urteil vom 31. Oktober 1978 VIII R 182/75, BFHE 127, 163, BStBl II 1979, 399).

c) Der BFH hat allerdings in seinem Urteil in BFHE 127, 163, BStBl II 1979, 399 entschieden, daß ein Gebäude, das ein Miteigentümer nach Bruchteilen (Betriebsinhaber) im eigenen Namen und auf eigene Rechnung mit Zustimmung des betriebsfremden Miteigentümers auf dem gemeinsamen Grundstück errichtet und unentgeltlich betrieblich nutzt, in der Handels- und Steuerbilanz des Betriebsinhabers in vollem Umfang nach den für materielle Wirtschaftsgüter geltenden Vorschriften auszuweisen und zu bewerten ist. In derartigen Fällen ist jedoch kein materielles Wirtschaftsgut "Gebäude" oder "Grundbesitz" zu bilanzieren. Die Herstellungskosten sind lediglich "wie" die Herstellungskosten eines materiellen Wirtschaftsguts zu aktivieren (BFH-Urteil vom 22. Januar 1980 VIII R 74/77, BFHE 129, 485, 488, BStBl II 1980, 244). Der Sache nach handelt es sich insoweit um schuldrechtliche Ansprüche auf Verwendungsersatz oder um verbesserte Gebrauchsvorteile. Das zu aktivierende Wirtschaftsgut ist eine dem bauenden Miteigentümer zustehende "Nutzungsmöglichkeit" (Urteil in BFHE 127, 163, BStBl II 1979, 399) und damit seinem Rechtscharakter nach ein i m materielles Wirtschaftsgut. Dem trägt die Rechtsprechung u. a. dadurch Rechnung, daß sie Abschreibungen für Abnutzung nicht nach den für Gebäude geltenden Regelungen des § 7 Abs. 4 und 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) für zulässig erachtet. Vielmehr ist der Aufwand nach § 7 Abs. 1 EStG auf die Dauer der Nutzungsmöglichkeit zu verteilen. Der BFH sieht darüber hinaus das zu aktivierende Wirtschaftsgut auch nicht als "Grundbesitz" i. S. des § 9 Nr. 1 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) an (Urteil in BFHE 127, 167, BStBl II 1979, 399).

2. Entgegen der Auffassung des FA ist die streitige Investition trotz ihres Charakters als immaterielles Wirtschaftsgut ausnahmsweise zulagebegünstigt.

Zwar sind immaterielle Wirtschaftsgüter grundsätzlich nur dann begünstigt, wenn das InvZulG dies ausdrücklich (vgl. § 4 Abs. 2 Nr. 3 InvZulG i. d. F. des Gesetzes zur Änderung des InvZulG und anderer Gesetze, BGBl I 1978, 1693, BStBl I 1978, 427) vorsieht. Die vom erkennenden Senat in seinem Urteil vom 5. Oktober 1979 III R 40/76 (BFHE 129, 110, BStBl II 1980, 17) zu § 19 des Berlinförderungsgesetzes (BerlinFG) aufgezeigten Rechtsgrundsätze gelten in gleicher Weise auch für die Anwendung des § 4 b InvZulG 1975. Nach Ansicht des Senats sind jedoch Baumaßnahmen eines Nutzungsberechtigten bei diesen Investitionen i. S. des § 4 b Abs. 2 Nr. 2 InvZulG 1975, wenn sie bei der Gewinnermittlung des Nutzungsberechtigten wie Herstellungskosten von abnutzbaren unbeweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens zu behandeln sind. Entscheidend dabei ist, daß es im Plan (in der Regelungsabsicht) des Gesetzgebers lag, betriebliche Investitionen auf dem Bausektor zu fördern, und daß es sich bei den streitigen Investitionen wirtschaftlich um Baumaßnahmen handelt, die, sofern sie der Eigentümer des Grundstücks selbst durchgeführt hätte, grundsätzlich zulagebegünstigt wären. Darin unterscheiden sich die streitigen Investitionen von den sonstigen nicht zulagebegünstigten immateriellen Wirtschaftsgütern.

§ 4 b InvZulG 1975 sollte dazu dienen, die abgeschwächte Wirtschaftstätigkeit sowie die rückläufige Beschäftigung durch Förderungsmaßnahmen für private Investitionen zu beleben (BT-Drucks. 7/2979, S. 1, A). Wie die eingehenden Regelungen zu den Gebäudeinvestitionen in § 4 b Abs. 2 Sätze 3 ff. InvZulG 1975 zeigen, war es Ziel des Gesetzes, einen Konjunkturanreiz vornehmlich auch für betriebliche Bauinvestitionen zu schaffen. Die Entstehungsgeschichte des § 4 b Abs. 2 Satz 6 InvZulG 1975 verdeutlicht dies in besonderem Maß (vgl. dazu BT-Drucks. 7/3010, S. 9, zu Art. 2 Nr. 2). Aus der Entstehungsgeschichte des § 4 b InvZulG 1975 ergeben sich keine Hinweise dafür, daß der Gesetzgeber derartige Investitionen nur des Grundstückseigentümers selbst habe begünstigen wollen. Entscheidend war für ihn die Vornahme betrieblicher Investitionen auf dem Bausektor schlechthin. Diese Auffassung wird bestätigt durch die Neuregelung in § 4 b Abs. 2 Satz 6 InvZulG 1982, wonach Baumaßnahmen eines Mieters oder sonstigen Nutzungsberechtigten bei dem Mieter oder sonstigen Nutzungsberechtigten Investitionen i. S. des § 4 b Abs. 2 Satz 1 Nrn. 3 oder 4 InvZulG 1982 sind, wenn sie bei der Gewinnermittlung des Mieters oder sonstigen Nutzungsberechtigten wie Herstellungskosten von abnutzbaren unbeweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens oder wie nachträgliche Herstellungsarbeiten an abnutzbaren unbeweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens zu behandeln sind. Daß der Gesetzgeber immaterielle Wirtschaftsgüter nicht schlechthin von der Zulage hat ausschließen wollen, zeigt auch die Regelung des § 4 Abs. 2 Nr. 3 InvZulG i. d. F. des Gesetzes zur Änderung des InvZulG und anderer Gesetze vom 30. Oktober 1978 (a. a. O.).

Die Voraussetzungen für die Aktivierung der streitigen Investitionen "wie" ein materielles unbewegliches Wirtschaftsgut liegen nach den unangefochtenen Feststellungen des FG im Streitfall vor.

3. Für Investitionen der streitigen Art gilt die Fristenregelung für Gebäude in § 4 b Abs. 2 InvZulG 1975 entsprechend. Die danach geforderten Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt.

Fundstellen