BFH Urteil vom 10.02.1988 - X R 16/82

Leitsatz (amtlich)

1. Eine rein versicherungstechnische Anknüpfung der Ersatzleistung eines Dritten an einen --unter Umständen nur geplanten-- Umsatz erfüllt nicht die Tatbestände der "Leistung gegen Entgelt" und des "Entgelts für die Leistung".

2. Zur Korrektur der vereinbarten Gegenleistungen bei einer Bündelung von Verträgen im Rahmen eines Bauherrenmodells.

Orientierungssatz

1. Bei einer Bündelung von Verträgen im Rahmen eines Bauherrenmodells ist zu prüfen, ob die behaupteten Leistungen, die wirtschaftlich sinnvoll sein müssen, erbracht sind und ob die jeweils als zugehörig behaupteten Entgelte den tatsächlichen Gegebenheiten entsprechend angemessen sind. Dabei kann die Marktüblichkeit des Entgelts als Merkmal dafür herangezogen werden, ob die bürgerlich-rechtlichen Rechtsfolgen ernsthaft vereinbart sind oder ob ein Scheingeschäft vorliegt. Hier: Frage der Einbeziehung von Leistungen aufgrund eines Mietgarantievertrages (zum Wesen und zur wirtschaftlichen Bedeutung eines Garantievertrages vgl. BGH-Rechtsprechung; Literatur) in die Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG 1973.

2. Ein Scheingeschäft ist gegeben, wenn die Vertragsparteien den Schein eines Rechtsgeschäfts hervorrufen, den Eintritt der Rechtsfolgen hingegen vermeiden wollen (Literatur). Kein Scheingeschäft liegt vor, wenn die Vertragsparteien einen unzutreffenden Rechtsgrund vorgespiegelt oder die Art des Geschäfts falsch bezeichnet haben (Literatur); in diesem Falle kann die Anwendung des § 6 StAnpG = § 42 AO 1977 in Betracht kommen.

3. Der umsatzsteuerrechtliche Leistungsaustausch ist gekennzeichnet durch Wechselbeziehungen zwischen zweckgerichteter Leistung und erstrebter bzw. erwarteter oder erwartbarer Gegenleistung (vgl. BFH-Urteil vom 7.5.1981 V R 47/76). Die Leistung eines Dritten ist gemäß § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG 1973 in die Bemessungsgrundlage mit einzubeziehen, wenn sie "für die Leistung" gewährt wird (Literatur).

Normenkette

StAnpG § 6; UStG 1967 § 10 Abs. 1-3; UStG 1973 § 10 Abs. 1-3; AO 1977 §§ 41-42; BGB § 117; UStG 1967 § 1 Abs. 1 Nr. 1; UStG 1973 § 1 Abs. 1 Nr. 1

Verfahrensgang

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erwarb im Rahmen eines sog. Bauherrenmodells eine in K belegene Eigentumswohnung zu einem Pauschalfestpreis von insgesamt 172 175 DM in der folgenden Weise: Mit Vertrag vom 25.Juli 1972 kaufte er von der E-GmbH & Co. einen Miteigentumsanteil am Baugrundstück. Zugleich schloß er mit dieser Gesellschaft einen Baubetreuungsvertrag über die Errichtung der Eigentumswohnung. In dem Pauschalfestpreis waren lt. Abschnitt 2.f. des Baubetreuungsvertrages "Kosten der Vermietungs- und Zinszahlungsgarantie für drei Jahre ab Bezugsfertigkeit" enthalten. In einer Bescheinigung für den Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) bezifferte die E-GmbH die zum Werbungskostenabzug im Jahre 1972 vorgesehenen "Vermietungsgarantiekosten" auf 7 560,89 DM. Dieser Betrag ist von der Betriebsprüfung für einkommensteuerrechtliche Zwecke gekürzt worden auf 5 932,56 DM. Es handelt sich dabei um den Betrag, den der Kläger in den Jahren 1975 bis 1977 insgesamt an Garantiezahlungen erhalten hatte.

Durch Vertrag vom 14.November 1974 vermietete der Kläger die Eigentumswohnung an die E-Vermietungs KG auf die Dauer von drei Jahren, beginnend ab Bezugsfertigkeit, spätestens ab 15.Dezember 1974. Der monatliche Mietzins betrug 318,13 DM (ohne Neben- und Heizungskosten). Ebenfalls am 14.November 1974 schloß der Kläger mit der E-GmbH & Co. einen "Mietgarantievertrag". Auf die Dauer von drei Jahren, beginnend mit Bezugsfertigkeit der Eigentumswohnung, garantierte die Garantiegeberin dem Kläger, daß --"unabhängig von der tatsächlich erzielten Miete"-- die Garantiemiete der Höhe nach dem Betrag entspreche, der unter Berücksichtigung der am Tage des Abschlusses des Baubetreuungsvertrages geltenden Steuerbestimmungen unter Inanspruchnahme aller Steuervorteile die Zinszahlungen des Vermieters in Höhe von 7,25 % aus den Fremdmitteln (80 % der Gesamtinvestition) decke.

Die Eigentumswohnung wurde im September 1974 bezugsfertig.

Bei Abschluß der Verträge wurde der Kläger vertreten durch die E-GmbH, die persönlich haftende Gesellschafterin und Geschäftsführerin der E-Vermietungs KG ist.

Der Kläger verzichtete auf die Umsatzsteuerfreiheit der Vermietungsumsätze (§ 9, § 4 Nr.12 Buchst.a des Umsatzsteuergesetzes --UStG-- 1973) und optierte für die Regelbesteuerung (§ 19 Abs.4 UStG 1973). Bei der Veranlagung zur Umsatzsteuer für das Streitjahr 1976 erhöhte das FA die erklärten Umsätze um die von der E-GmbH & Co. geleisteten Garantiezahlungen in Höhe von 2 044 DM (netto). Die gegen den Umsatzsteuerbescheid vom 9.März 1978 nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage blieb ohne Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1982, 209.

Mit der vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassenen Revision rügt der Kläger Verletzung materiellen Rechts (§ 10 Abs.1 Satz 3 UStG 1973). Er trägt vor:

Der "Garantiezuschuß" sei nicht --als zusätzliches Entgelt-- für (Vermietungs-)Leistungen (§ 10 Abs.1 Satz 3 UStG 1973) gewährt worden. Die Rechtslage sei so anzusehen, als sei ein Einmalbetrag als "Versicherungsprämie ... für etwaige spätere Garantiezahlungen" gezahlt worden. Es handele sich um "schadensersatzähnliche Zahlungen", die nicht aufgrund eines Leistungsaustausches, sondern allein wegen des eingetretenen Schadens (hier: des Mietausfalls) geleistet würden. Die Versicherungsleistung sei allein dadurch ausgelöst worden, daß die Wohnung "nicht zu dem ursprünglich vereinbarten Preis" habe vermietet werden können. Dabei habe keiner der Beteiligten bei Abschluß des Garantievertrages bereits gewußt, ob und in welcher Höhe während des vereinbarten Dreijahreszeitraums Mieten erzielt werden könnten. In der Tatsacheninstanz sei nie bezweifelt worden, daß er, der Kläger, sich bemüht habe, seine Wohnung zu marktgerechten Preisen zu vermieten, und daß er, da die vereinbarte Garantiemiete nicht habe erreicht werden können, zunächst die Vermietungsgarantie in Anspruch genommen habe. Die im Mietvertrag mit der E-Vermietungs KG erzielte Miete entspreche der Marktmiete. Über den "Versicherungsaspekt" hinaus bestehe nicht der vom FG angenommene "unmittelbare wirtschaftliche Zusammenhang" zwischen Miet- und Garantievertrag. Die Garantiezusage wäre auch von jedem fremden Dritten gegeben worden.

Der Kläger beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils die Jahresumsatzsteuer 1976 auf ... DM herabzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Der Senat kann aufgrund der vom FG festgestellten Tatsachen (§ 118 Abs.2 FGO) nicht abschließend darüber befinden, ob die "aufgrund des Mietgarantievertrages" gezahlten Leistungen zu Recht oder zu Unrecht nach § 10 Abs.1 Satz 3 UStG 1973 in die Bemessungsgrundlage einbezogen wurden (§ 126 Abs.4 FGO).

1. Das FG hat unter Bezugnahme auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 24.August 1967 V 31/64 (BFHE 89, 407, BStBl III 1967, 717) ausgeführt, die "Mietgarantiezahlung" der E-GmbH & Co. stehe "in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang" mit der Vermietung als der der Umsatzsteuer unterliegenden Leistung gegen Entgelt. Dieser Zusammenhang ergebe sich daraus, daß die Mietgarantiezahlung "an die Erbringung der unternehmerischen Leistung des Klägers gebunden" sei. Der Garantiefall trete ein, wenn entweder der durch die Vermietung der Wohnung erzielte Mietzins unter der Garantiemiete liege oder der Mieter den vereinbarten Mietzins nicht oder nicht in der vollen Höhe entrichte. Die Mietgarantie knüpfe damit unmittelbar an den Vorgang der Vermietung an, indem sie dem Kläger zum einen eine Mindestmiete für seine Leistung sichere, wobei der vereinbarte Mietzins aufgefüllt werde, und ihn zum anderen vor der Zahlungsunfähigkeit der Mieter schütze. In beiden von der Mietgarantie abgedeckten Fällen handle es sich um "Regelungen des Entgelts für die Vermietungsleistung des Klägers". Auf die Motive der Garantiegeberin --z.B. Eigeninteresse oder Zuwendungsabsicht-- komme es nicht an. Entgeltlichkeit sei nicht nur im Falle der Preisauffüllung auf die Mindestmiete, sondern auch im Falle der Garantiezahlung wegen Ausbleibens der Mietzahlungen gegeben. Die E-GmbH & Co. hätte in diesem Fall die Zahlung zwar nicht "unmittelbar für die Leistung des Klägers" als Vermieter gewährt, sondern habe den Ausfall des Entgelts von seiten der Mieterin erstattet. Da deren Mietzahlung durch die Leistung des Klägers bedingt gewesen wäre, sei auch die Ersatzzahlung dem Leistungsaustauschverhältnis zuzurechnen (Bezugnahme auf BFH-Urteil vom 24.Juni 1971 V R 101/68, BFHE 102, 327, 332). - Diese Erwägungen sind nicht frei von Rechtsirrtum.

Mit seinem Revisionsvorbringen zielt der Kläger vornehmlich darauf ab, daß die "Garantiezahlungen" seitens der E-GmbH & Co. eine nichtsteuerbare Auszahlung eines echten Schadensersatzes nach Art einer Versicherungsleistung seien. Er wendet sich gegen die Auffassung, eine aufgrund einer "Garantieabrede" bestehende "jedenfalls ... mittelbare und wirtschaftlich relevante Kausalverknüpfung" zwischen der (Vermietungs-)Leistung und einer Ersatzleistung sei für die Anwendung des § 10 Abs.1 Satz 3 UStG 1973 ausreichend (so wohl Urteil in BFHE 102, 327, 332; Plückebaum/Malitzky, Umsatzsteuergesetz (Mehrwertsteuer), Kommentar, §§ 1 bis 3 Rdnr.518, § 10 Rdnr.253/4; a.A. Hartmann/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz (Mehrwertsteuer), Kommentar, E § 1 Abs.1 Rdnr.52; Bunjes/Geist, Umsatzsteuergesetz, Kommentar, § 1 Rdnr.16). Dem ist insofern zuzustimmen, als eine rein versicherungstechnische Anknüpfung der Ersatzleistung an einen --unter Umständen nur geplanten-- Umsatz die Tatbestände der "Leistung gegen Entgelt" und des "Entgelts für die Leistung" nicht erfüllt. Denn der umsatzsteuerrechtliche Leistungsaustausch ist gekennzeichnet durch Wechselbeziehungen zwischen zweckgerichteter Leistung und erstrebter bzw. erwarteter oder erwartbarer Gegenleistung (BFH-Urteil vom 7.Mai 1981 V R 47/76, BFHE 133, 133, BStBl II 1981, 495). Die Leistung eines Dritten ist gemäß § 10 Abs.1 Satz 3 UStG 1973 in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen, wenn sie "für die Leistung" gewährt wird (vgl. hierzu Weiß, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 1986, 83, 92 f.). Dies ist jedenfalls dann nicht der Fall, wenn die Zuzahlung zu einem --wie der Kläger für den Streitfall behauptet-- marktgerechten Zins die Rentabilität des Mietwohngrundstücks sichern soll und es dem Vermieter hierdurch ermöglicht wird, sich wirtschaftlich sinnvoll unternehmerisch zu betätigen (vgl. --zur Umschreibung des Zuschußbegriffs nach der Person des Bedachten und nach dem Förderungsziel-- BFH-Urteile vom 26.Juni 1986 V R 93/77, BFHE 147, 79, BStBl II 1986, 723; vom 25.November 1986 V R 109/78, BFHE 148, 351, 359, BStBl II 1987, 228).

2. Gleichwohl kann der Senat dem Klagebegehren nicht stattgeben. Die tatsächlichen Feststellungen des FG reichen zu einer abschließenden Beantwortung der Frage, ob die Zahlungen der E-GmbH & Co. an den Kläger aus anderen Gründen in die Gegenleistung als umsatzsteuerliche Bemessungsgrundlage (§ 10 Abs.1 Sätze 1 und 2 UStG 1973) einzubeziehen sind, nicht aus. Nach § 10 Abs.1 Satz 1 UStG 1973 wird der Umsatz bei Lieferungen und sonstigen Leistungen (§ 1 Abs.1 Nr.1 UStG 1973) nach dem Entgelt bemessen. Entgelt ist alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer (§ 10 Abs.1 Satz 2 UStG 1973).

a) Die ungeklärten Rechts- und Tatfragen ergeben sich aus den Besonderheiten des vom FG festgestellten Sachverhalts. Das FG ist in Übereinstimmung mit den Beteiligten davon ausgegangen, daß diese einen Mietgarantievertrag geschlossen haben. Diese rechtliche Einordnung des einschlägigen Vertragsteils ist wegen der Besonderheiten des Streitfalls nicht zweifelsfrei.

Durch den (selbständigen) Garantievertrag verspricht eine Partei der anderen, dafür einzustehen, daß ein bestimmter Erfolg eintritt oder nicht. Der Garant ist im Falle der Gewährleistung verpflichtet, den Gläubiger so zu stellen, als ob der ins Auge gefaßte Erfolg eingetreten oder der Schaden nicht entstanden wäre (Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 18.Dezember 1981 V ZR 233/80, BGHZ 82, 398, 401). Mit der Übernahme einer Erfolgshaftung geht der Garant ein Risiko ein, weil der Eintritt des Garantiefalls ungewiß ist (vgl. Fikentscher, Schuldrecht, 7.Aufl., 1985, § 92 II). Die Garantie bezieht sich notwendigerweise auf ein künftiges Ereignis, nicht auf einen bereits eingetretenen Erfolg oder Schaden. Die völlige Gewißheit über den Eintritt und den Umfang des Schadens schließt einen Garantievertrag aus (Staudinger/Horn, Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 12.Aufl., Vorbem. zu §§ 765 bis 778 Rdnr.73, m.w.N.). Der Garantievertrag ist ein gegenseitiger Vertrag (BGH-Urteil vom 5.April 1984 VII ZR 196/83, Wertpapier-Mitteilungen/Zeitschrift für Wirtschafts- und Bankrecht --WM-- 1984, 898, 899, unter 4. b). Der entgeltliche Garantievertrag hat für den Garantienehmer die wirtschaftliche Bedeutung einer entgeltlichen Risikoabsicherung durch Versicherungsvertrag. Die Angemessenheit des Entgelts kann nach steuerrechtlichen Grundsätzen geprüft werden.

Die Vermietungsgarantie eines Baubetreuers gegenüber dem "Bauherrn" hat nach Interessenlage und Vertragszweck die Funktion, die Rentabilität des Bauobjekts --einen "noch von anderen Faktoren abhängigen Erfolg"-- zu sichern (BGH-Urteil vom 8.Februar 1973 VII ZR 209/70, Betriebs-Berater --BB-- 1973, 1602; Urteil des Oberlandesgerichts Hamburg vom 17.Februar 1984 11 U 141/83, BB 1984, 934). Sie ist je nach Vertragsinhalt abgestellt auf die Risiken der Nichtvermietbarkeit der Immobilie (Abschluß- und Mietdauerrisiko) und des Mietausfalls (Bonitätsrisiko; vgl. allgemein Staudinger/Horn, a.a.O., Rdnr.90).

b) Aus den vom FG in Bezug genommenen Urkunden ist nicht ersichtlich, daß sich die Vertragsschließenden über die wesentlichen Vertragsbestandteile (essentialia negotii) geeinigt hätten. Aus der Vollmachtsurkunde und dem Baubetreuungs- und "Mietvertrag" ist die von den Vertragspartnern behauptete Gegenleistung des Klägers nicht ersichtlich, erst recht nicht die ursprünglich bescheinigte Höhe von 7 560,89 DM. Ein versteckter Einigungsmangel (§ 155 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--) hindert in der Regel das Zustandekommen eines Vertrages.

Außerdem steht die Höhe der von den Vertragsschließenden so bezeichneten "Mietgarantiegebühr" in einem auffälligen Mißverhältnis zum Umfang eines mutmaßlichen Risikos. Offenbar dieser Umstand hat die Finanzverwaltung dazu veranlaßt, diese "Gebühr" für ertragsteuerliche Zwecke auf den Betrag der tatsächlich geleisteten "Garantiesumme" zu kürzen. Sie ist dabei weit über dem Gebührenbetrag geblieben, der unter der Voraussetzung, daß tatsächlich ein Mietausfallwagnis besteht, in neuerer Zeit von ihr als angemessen anerkannt wird (vgl. Schreiben des Bundesministers der Finanzen vom 13.August 1981 IV B 1 - S 2253a - 3/81, BStBl I 1981, 604, 607, unter 2. i, bb).

Weiter fällt auf, daß Mietvertrag und Garantievertrag unter demselben Datum für dieselbe Zeitdauer abgeschlossen worden sind. Aufgrund der Vermietung an die E-Vermietungs KG stand fest, daß für den Geltungszeitraum des Mietvertrages eine höhere Miete nicht erzielt werden konnte. Ein verbleibendes Mietdauer- und Mietausfallrisiko durch einen Garantievertrag abzusichern, wäre allenfalls dann wirtschaftlich sinnvoll gewesen, wenn aus der insoweit maßgeblichen Sicht des Klägers als Garantienehmer die Mieterin wirtschaftlich schwächer war als die Garantiegeberin und deswegen die vertragsgemäße Abwicklung des Mietvertrags mit einem höheren Risiko behaftet war als die Erfüllung des Garantievertrages.

c) Hatte ein "Mietgarantievertrag" mit dem behaupteten Inhalt keinen erkennbaren wirtschaftlichen Sinn, drängt sich die Frage auf, ob die von den Vertragsparteien beanspruchte Aufgliederung der Gesamtbetreuung in einzelne Leistungen und die hieraus folgende Zuordnung zu den Bemessungsgrundlagen umsatzsteuerrechtlich selbständiger Leistungen Rechtens sind. Es ist in Betracht zu ziehen, daß die Garantiezahlung die Bemessungsgrundlage (§ 10 Abs.1 Sätze 1 und 2 UStG 1973) des Vermietungsumsatzes ganz oder teilweise erhöht.

aa) Vereinbarungen sind bürgerlich-rechtlich nach ihrem Erklärungsgehalt (§§ 133, 157 BGB) nicht danach zu beurteilen, wie die Vertragsschließenden die wirklich gewollten Rechtsfolgen bezeichnet haben. Eine Auslegung des von den Vertragsparteien Erklärten unter Berücksichtigung ihrer Interessenlage könnte zu dem Ergebnis führen, daß sich die Zahlung aufgrund des "Mietgarantievertrages" als zusätzliches Entgelt (§ 10 Abs.1 Sätze 1 bis 3 UStG 1973) für die Vermietungsleistung darstellt.

bb) Bei Vorliegen diesbezüglicher Anhaltspunkte haben Finanzbehörde und FG zu prüfen, ob die behaupteten Leistungen erbracht sind und ob die jeweils als zugehörig behaupteten Entgelte den tatsächlichen Gegebenheiten entsprechend angemessen sind. Bei dieser Prüfung kann die Marktüblichkeit des Entgelts als Merkmal dafür herangezogen werden, ob die bürgerlich-rechtlichen Rechtsfolgen ernsthaft vereinbart sind oder ob deswegen ein Scheingeschäft (§ 117 BGB, § 5 Abs.1 des Steueranpassungsgesetzes --StAnpG--, § 41 der Abgabenordnung --AO 1977--) vorliegt, weil sich beide Vertragspartner darüber einig sind, daß das Erklärte nicht gewollt ist. Haben die Vertragsparteien die bürgerlich- rechtliche Gestaltung ernsthaft gewollt, ist unter vorrangiger Berücksichtigung des wirtschaftlichen Gehalts dieser Vereinbarung am Maßstab der Marktüblichkeit zu prüfen, ob Leistung und Entgelt einander entsprechen oder ob die Aufwendungen der Höhe nach nur durch den Interessengleichlauf der an einem Bauherrenmodell beteiligten Personen erklärbar sind. Dabei ist vorauszusetzen, daß die zu beurteilenden Leistungen wirtschaftlich sinnvoll und auch tatsächlich erbracht sind (BFH-Urteil vom 29.Oktober 1985 IX R 107/82, BFHE 145, 351, 355 ff., BStBl II 1986, 217).

Ein Scheingeschäft ist gegeben, wenn die Vertragsparteien den Schein eines Rechtsgeschäfts hervorrufen, den Eintritt der Rechtsfolgen hingegen vermeiden wollen (Staudinger/Dilcher, a.a.O., § 117 Rdnr.6, 12). Kein Scheingeschäft liegt vor, wenn die Vertragsparteien einen unzutreffenden Rechtsgrund vorgespiegelt oder die Art des Geschäfts falsch bezeichnet haben (Staudinger/Dilcher, a.a.O., § 117 Rdnr.9, 11); in diesem Falle kommt die Anwendung des § 6 StAnpG = § 42 AO 1977 in Betracht.

3. Die Sache ist nicht spruchreif. Bei der erneuten Verhandlung wird das FG prüfen, welche Rechtsfolgen die Vertragsparteien ernsthaft vereinbart und tatsächlich durchgeführt haben, und ob die von dem Kläger beanspruchten steuerrechtlichen Rechtsfolgen anerkannt werden können.

Fundstellen