BFH Urteil vom 10.01.1995 - VII R 41/94 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Anrechnung von Lohnsteuer

Leitsatz (NV)

Werden infolge einer Schätzung der Besteuerungsgrundlagen die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit bei der Veran lagung in geringerer Höhe erfaßt, als sie tatsächlich erzielt worden sind, so ist die ein behaltene Lohnsteuer nur insoweit auf die Einkommensteuerschuld anzurechnen, als sie mit den bei der Veranlagung angesetzten Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit der Höhe nach korrespondiert.

Normenkette

EStG § 36 Abs. 2 Nr. 2; AO 1977 § 218 Abs. 2

Tatbestand

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -- FA --) schätzte wegen Nichtabgabe der Einkommensteuererklärung 1980 die Besteuerungsgrundlagen des Klägers und Revisionsbeklagten (Kläger). In dem Einkommensteuerbescheid 1980 ging das FA u. a. von Einkünften des Klägers aus nichtselbstän diger Arbeit in Höhe von 20 000 DM aus; den Lohnsteuerabzug setzte es mit 2 800 DM an. Mit der im Einspruchsverfahren ein gereichten Einkommensteuererklärung 1980 erklärte der Kläger Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 65 000 DM; der Lohnsteuerabzug betrug laut vorgelegter Lohnsteuerkarte 1980 13 081,40 DM. Nach einem Verböserungshinweis des FA nahm der Kläger seinen Einspruch zurück.

Auf Antrag des Klägers erließ das FA einen Abrechnungsbescheid zur Einkommensteuer 1980, der einen noch zu zahlenden Betrag von 10 223 DM ausweist. Der Lohnsteuerabzug für 1980 wurde hierbei nur mit 2 800 DM berücksichtigt. Mit der nach erfolglosem Einspruch gegen den Abrechnungsbescheid erhobenen Klage machte der Kläger geltend, es seien nicht die vom FA geschätzten Lohnsteuerabzugsbeträge (2 800 DM), sondern die laut Lohnsteuerkarte für das Streitjahr tatsächlich einbehaltenen und abgeführten Lohnsteuern (13 081,40 DM) zu berücksichtigen. Er beantragte, den Abrechnungsbescheid dahin abzuändern, daß weitere Lohnsteuern in Höhe von 10 281,40 DM zu seinen Gunsten angerechnet würden. Die Klage hatte im Umfang des Klageantrags Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) führte aus, nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sei auf die Einkommensteuer die tatsächlich einbehaltene Lohnsteuer anzurechnen. Für die Lohnsteueranrechnung komme es nicht darauf an, in welcher Höhe bei der Veranlagung Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erfaßt worden seien. Die Gesetzesformulierung " ... soweit sie auf die bei der Veranlagung erfaßten Einkünfte entfällt" wolle sicherstellen, daß nur Abzugssteuern bezüglich bei der Veranlagung überhaupt berücksichtigter Einkünfte angerechnet würden. Die Vorschrift wolle damit im Ergebnis verhindern, daß Abzugssteuern mit Abgeltungswirkung (Abgeltung bei beschränkt Steuerpflichtigen, Lohnsteuerpauschalierung etc.) ebenfalls bei der Einkommensteuererhebung angerechnet werden könnten.

Dies führe im Hinblick darauf, daß der Kläger seinen Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid 1980 aufgrund des Verböserungshinweises zurückgenommen habe, auch zu keinem unbilligen Ergebnis. Denn das FA hätte innerhalb der Festsetzungsfrist Gelegenheit gehabt, die tatsächlich erklärten höheren Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (65 000 DM) gemäß § 173 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) aufgrund Vorliegens neuer Tatsachen (Einkommensteuererklärung 1980) zu berücksichtigen. Hierdurch wäre die Höhe der im Festsetzungsverfahren anzusetzenden Einkünfte mit den im Erhebungsverfahren anzusetzenden tatsächlichen Lohnsteuerabzugsbeträgen in Einklang gebracht worden. Dieses Versäumnis des FA im Festsetzungsverfahren könne im Erhebungsverfahren nicht mehr bereinigt werden.

Mit der Revision macht das FA geltend, der Auslegung des § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG, wie sie das FG vorgenommen habe, stehe die Verwendung der Worte "soweit" und ergänzend hierzu "entfällt" entgegen. Mit dem Wort "soweit" werde zum Ausdruck gebracht, daß lediglich in einem bestimmen Umfang ein Tatbestand erfüllt sei, nämlich im Streitfall nur ein Teil der zur Diskussion stehenden Lohnsteuern (2 800 DM) auf die bei der Veranlagung erfaßten Einkünfte (20 000 DM) entfalle. Die durch das FG praktizierte Auslegung wäre nur dann zutreffend, wenn der Gesetzgeber anstelle von "soweit" das Wort "sofern" verwendet hätte. Der Wortlaut der Vorschrift lasse danach allein die Auslegung zu, daß Lohnsteuern nur insoweit angerechnet werden könnten, als sie mit den bei der Veran lagung angesetzten Einkünften (der Höhe nach) korrespondierten, hier also der Betrag von 2 800 DM, der sich bei Anwendung der maßgeblichen Lohnsteuertabelle auf die bei der Veranlagung angesetzten Einkünfte (20 000 DM) ergebe.

Das FA beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --). Der angefochtene Abrechnungsbescheid, mit dem die vom Arbeitslohn des Klägers einbehaltene Lohnsteuer nur insoweit auf die Einkommensteuerschuld 1980 angerechnet worden ist, als sie mit den bei der Veranlagung erfaßten Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit der Höhe nach korrespondiert, ist -- entgegen der Auffassung des FG -- rechtlich nicht zu beanstanden.

Nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG wird auf die Einkommensteuer angerechnet die durch Steuerabzug erhobene Einkommensteuer, "soweit sie auf die bei der Veranlagung erfaßten Einkünfte entfällt" und nicht die Erstattung beantragt oder durchgeführt worden ist.

1. Die Anrechnung der Steuerabzugsbe träge (Lohnsteuer und Kapitalertragsteuer) gehört, auch wenn sie technisch mit der Steuerfestsetzung in einem Bescheid verbunden ist, nicht mehr zum Steuerfest setzungs-, sondern zum Steuererhebungsverfahren. Sie erfolgt durch gesonderte Verwaltungsakte -- Anrechnungsverfügung oder Abrechnungsbescheid --, die in ihrer rechtlichen Beurteilung vom Steuerbescheid zu trennen sind und die auch hinsichtlich der Bestandskraft, Rücknahme und Änderbarkeit anderen Vorschriften als die Steuerbescheide unterliegen (vgl. Urteil des Senats vom 16. Oktober 1986 VII R 159/83, BFHE 148, 4, 6, BStBl II 1987, 405 m. w. N.). § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG stellt aber eine inhaltliche Verknüpfung zwischen Steuerfestsetzungs- und Steuererhebungsverfahren her, indem die im Wege des Steuerabzugs erhobene Einkommensteuer nur angerechnet wird "soweit sie auf die bei der Veranlagung erfaßten Einkünfte entfällt". Daraus folgt, daß der Grundsatz der Anrechenbarkeit der tatsächlich einbehaltenen Lohnsteuer (vgl. Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, 4. Aufl., Veranlagung von Arbeitnehmern F; Conradi in Littmann/Bitz/Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, § 36 EStG Rdnr. 13), die sich gemäß § 41 b Abs. 1 Nr. 3 EStG aus der Lohnsteuerkarte (Lohnsteuerbescheinigung) ergibt, nicht uneingeschränkt gilt. Die verfahrensrechtliche Unterscheidung zwischen Steuerfestsetzungs- und Steuer erhebungsverfahren und die im Streitfall eingetretene Bestandskraft des Steuerbescheides führen somit -- entgegen der Auffassung des FG -- nicht dazu, daß die Anrechnung der Steuerabzugsbeträge ohne Bindung an das Veranlagungsverfahren zu erfolgen hat.

2. a) Aus dem Wortlaut des § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG ("soweit sie ... entfällt") folgt vielmehr, daß die im Wege des Steuerabzugs erhobene Einkommensteuer nur in der Höhe angerechnet werden kann, soweit die zugehörigen, mit dem Steuerabzug belasteten Einkünfte ihrem Umfang nach bei der Veranlagung tatsächlich erfaßt worden sind. Steuerabzüge, die auf Einkunftsteile entfallen, die bei der Veranlagung nicht erfaßt worden sind, sind von der Anrechnung ausgeschlossen (vgl. Krebs in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer-und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 36 EStG 1977, Erl. zu Abs. 2 Nr. 2, und Blümich/Stuhrmann, Einkommensteuergesetz, § 36 Rdnr. 10). Die hier einbehaltene Lohnsteuer kann also -- wie das FA zutreffend ausführt -- nur insoweit angerechnet werden, als sie mit den bei der Veranlagung angesetzten Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit der Höhe nach korrespondiert. In welchem Umfang eine derartige Verknüpfung zwischen den bei der Veranlagung erfaßten Einkünften und den anzurechnenden Steuerabzugsbeträgen besteht, ergibt sich aus dem maßgeblichen Steuertarif. Im Streitfall ist demnach von der einbehaltenen Lohnsteuer nur ein Betrag von 2 800 DM auf die Einkommensteuerschuld anzurechnen, da sich dieser Steuerbetrag bei Anwendung der hier maßgeblichen Lohnsteuertabelle auf die bei der Veranlagung angesetzten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (20 000 DM) ergibt. Soweit darüber hinaus Lohnsteuer vom Arbeitslohn des Klägers tatsächlich einbehalten worden ist, fehlt es an einer Berücksichtigung der entsprechenden höheren Einkünfte bei der Veranlagung des Klägers, so daß eine weitergehende Anrechnung nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG entfällt.

Der Senat vermag der Auffassung des FG nicht zu folgen, wonach die zitierte Gesetzesfassung lediglich sicherstellen wolle, daß nur Abzugssteuern bezüglich der Einkünfte angerechnet würden, die überhaupt (gleichgültig in welcher Höhe) bei der Veranlagung erfaßt werden. Das FA weist darauf hin, daß die Auslegung des FG dann vertretbar wäre, wenn es in § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG hieße: "sofern" die durch Steuerabzug erhobene Einkommensteuer auf bei der Veranlagung erfaßter Einkünfte entfällt. Ob dem zu folgen ist, braucht nicht entschieden zu werden. Die Verwendung des Wortes "soweit" im Gesetzestext deutet jedenfalls auf eine notwendige Verknüpfung hinsichtlich des Umfangs bzw. der Höhe der bei der Veranlagung erfaßten Einkünfte und der anzurechnenden Steuerabzugsbeträge hin.

b) In der Kommentarliteratur werden zwar als Anwendungsfälle der hier maßgeblichen Vorschrift hinsichtlich des Ausschlusses der Anrechnung von Steuerabzugs beträgen -- wie auch das FG meint -- im wesentlichen die Lohnsteuerpauschalierung nach den §§ 40, 40 a und 40 b EStG sowie die Fälle des Steuerabzugs von bestimmten Einkünften beschränkt Steuerpflichtiger gemäß § 50 Abs. 5, § 50 a EStG genannt (vgl. Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 36 Rdnr. D 106 ff.; Blümich/Stuhrmann, a.a.O., § 36 Rdnr. 11; Conradi in Littmann/Bitz/Hellwig, a.a.O., § 36 Rdnr. 12). Die Anwendbarkeit des § 36 Abs. 2 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG beschränkt sich aber nach Auffassung des Senats nicht auf die vorgenannten Fälle, in denen die entsprechenden Einkünfte kraft Gesetzes bei der Veranlagung des Steuerpflichtigen außer Ansatz bleiben. § 36 Abs. 2 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG enthält vielmehr einen allgemeinen Rechtsgedanken (Blümich/Stuhrmann, a.a.O., § 36 Rdnr. 10), wie er bereits in § 102 Abs. 1 Nr. 2 EStG 1925 geregelt war (dort: Anrechnung der "einbehaltenen Beträge, soweit sie auf Einkünfte entfallen, die nach §§ 69, 83 dem Steuerabzug unterlegen haben und die nach § 92 veranlagt worden sind"; vgl. Strutz, Kommentar zum Einkommensteuergesetz 1925, § 102 Anm. 5 b). Für die Fälle der Lohnsteuerpauschalierung und der Abzugssteuern mit Abgeltungswirkung hätte es -- wie das FA zutreffend ausführt -- der Regelung des § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG nicht bedurft, da sich hier der Ausschluß der Anrechnung dieser Steuern auf die veranlagte Einkommensteuer bereits aus den einschlägigen Spezialnormen ergibt (§ 40 Abs. 3 Sätze 3 und 4, § 40 a Abs. 5, § 40 b Abs. 4 Satz 1, § 50 Abs. 5 Satz 1 EStG). Im übrigen ist nach dem Wortlaut des § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG die durch Steuerabzug erhobene Einkommensteuer anzurechnen, soweit sie auf die bei der Veranlagung (tatsächlich) "erfaßten " Einkünfte entfällt; falls lediglich die pauschalierte Lohnsteuer und die Abgeltungssteuern von der Anrechnung ausgeschlossen werden sollten, hätte die gesetzliche Formulierung "soweit sie auf bei der Veranlagung zu erfassende Einkünfte entfällt" näher gelegen.

3. Für die Auffassung des Senats, daß die im Wege des Steuerabzugs erhobene Einkommensteuer nur in der Höhe auf die festgesetzte Steuerschuld anzurechnen ist, in der korrespondierende Einkünfte entsprechenden Umfangs bei der Veranlagung erfaßt worden sind, spricht auch die systematische Auslegung der Anrechnungsvorschrift. Hinsichtlich der in § 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG geregelten Anrechnung der Körperschaftsteuer auf die Einkommensteuer bestimmt Satz 4 Buchst. f dieser Vorschrift, daß die Körperschaftsteuer nicht angerechnet wird, wenn die Einnahmen bei der Veranlagung nicht erfaßt werden. Es handelt sich hierbei nach der Gesetzesbegründung um eine klarstellende Regelung, die durch das Wohnungsbauförderungsgesetz vom 22. Dezember 1989 (BGBl I, 2408) eingeführt worden ist und die der bisherigen Verwaltungspraxis entspricht (vgl. BTDrucks 11/5970, S. 12, 40 und Abschn. 213 g Abs. 1 der Einkommensteuer-Richtlinien 1990). § 36 Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 Buchst. f EStG bringt mit dem Ausschluß der Anrechnung von Körperschaft steuer bei Nichterfassung der zugrundeliegenden "Einnahmen" bei der Veranlagung noch deutlicher als § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG, der an die bei der Veranlagung erfaßten "Einkünfte" anknüpft, zum Ausdruck, daß die Steueranrechnung auch insoweit ausgeschlossen ist, als nur bestimmte Teile der korrespondierenden Einkünfte nicht in die Veranlagung einbezogen worden sind. Beiden Vorschriften liegt jedoch der allgemeine Rechtsgedanke zugrunde, daß eine Steueranrechnung, mit der eine doppelte Besteuerung bestimmter Einkünfte/Einnahmen vermieden werden soll, aus Gründen der Steuergerechtigkeit insoweit nicht geboten ist, wenn und soweit die bereits mit Steuern belasteten Einnahmen bei der Einkommensteuerveranlagung nicht erfaßt worden sind.

4. Die vorstehende Auslegung der Anrechnungsvorschrift durch den erkennenden Senat steht in Einklang mit der bisherigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH). Nach der Rechtsprechung des VI. Senats ist im Falle einer Nettolohnverein barung bei der Einkommensteuerveranlagung der um die vom Arbeitgeber übernommene Lohnsteuer und Lohnkirchensteuer erhöhte Nettolohn anzusetzen. Auf die deshalb höhere Einkommensteuerschuld ist die vom Arbeitgeber einbehaltene Lohnsteuer auch dann anzurechnen, wenn dieser die Lohnsteuer nicht an das FA abgeführt hat (Urteil vom 13. November 1987 VI R 4/84, BFH/NV 1988, 566 m. w. N.). Im vorstehend zitierten Urteilsfall war nur der an den Arbeitnehmer ausgezahlte Lohn bei der Veranlagung erfaßt worden, weil das FA nicht von einer Nettolohnvereinbarung ausgegangen war. Zu dem Begehren des Klägers auf Anrechnung der nicht an das FA abgeführten Lohnsteuer führte der VI. Senat aus, daß die bei einer Nettolohnvereinbarung einbehaltene Lohnsteuer nur dann "in vollem Umfang" gemäß § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG berücksichtigt werden könne, wenn der auf den Bruttolohn hochgerechnete Lohn bei der Einkommensteuerveranlagung erfaßt worden sei.

Dem entspricht auch die Auffassung von Hartz/Meeßen/Wolf (a.a.O., Veranlagung von Arbeitnehmern F), wonach (vom Arbeitgeber durch Haftungsbescheid oder vom Arbeitnehmer durch Steuerbescheid) nachgeforderte Lohnsteuer nur dann nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG anzurechnen ist, wenn der "entsprechende Arbeitslohn" in den bei der Veranlagung erfaßten Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit enthalten ist.

Da im Streitfall bei der Veranlagung des Klägers nicht der tatsächlich bezogene Arbeitslohn in voller Höhe (65 000 DM), sondern nur der niedrigere, geschätzte Betrag von 20 000 DM erfaßt worden ist, hat das FA im Abrechnungsbescheid zu Recht nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG nur die darauf entfallende anteilige Lohnsteuer von 2 800 DM auf die Einkommensteuerschuld angerechnet. Die Nichanrechnung des Unterschiedsbetrags zu der tatsächlich einbehaltenen Lohnsteuer in Höhe von 13 081,40 DM entspricht mangels Erfassung des entsprechenden Teils des Arbeitslohns sowohl der materiellen Rechtslage als auch der steuerlichen Gerechtigkeit.