Leitsatz (amtlich)
Ein Arbeitnehmervertreter im Aufsichtsrat einer Kapitalgesellschaft kann Zuwendungen, zu denen er sich im Interesse des Betriebs oder der sozialen Belange der Betriebsangehörigen vor seiner Wahl verpflichtet hatte (z. B. Zuwendungen an eine betriebliche Urlaubskasse), bei der Ermittlung seiner Einkünfte aus der Aufsichtsratstätigkeit als Betriebsausgaben abziehen.
Normenkette
EStG § 4 Abs. 4, § 12 Nr. 1
Verfahrensgang
Tatbestand
Streitig ist, ob Zahlungen, die ein Arbeitnehmervertreter im Aufsichtsrat einer AG an die betriebliche Urlaubskasse leistet, Betriebsausgaben sind.
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war im Streitjahr 1970 Angestellter einer Bank. Er war außerdem als Arbeitnehmervertreter im Aufsichtsrat des Bankunternehmens tätig. Für seine Tätigkeit im Aufsichtsrat bezog er im Streitjahr eine Vergütung in Höhe von 10 400 DM. In seiner Einkommensteuererklärung 1970 machte der Kläger einen Betrag von 3 395,38 DM als Betriebsausgaben geltend; zur Begründung gab er an, er habe in dieser Höhe eine Zuwendung an die betriebliche Urlaubskasse gemacht. Er habe damit eine Verpflichtung erfüllt, die er - wie alle derzeit amtierenden Arbeitnehmervertreter im Aufsichtsrat - bereits vor der Wahl gegenüber dem Betriebsrat eingegangen sei.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) erkannte im Einkommensteuerbescheid vom 2. Juni 1972 die Zuwendung nicht als Betriebsausgaben an. Das Einspruchsverfahren blieb erfolglos. Die Klage wurde vom Finanzgericht (FG) abgewiesen.
Mit der - vom FG gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zugelassenen - Revision rügt der Kläger Verletzung materiellen Rechts. Er trägt u. a. vor: Die Vergütung für die Aufsichtsratstätigkeit (§ 113 des Aktiengesetzes - AktG -) werde durch alle Aufwendungen gemindert, die durch diese Tätigkeit veranlaßt seien (§ 4 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes - EStG -). Aus diesem Grund seien auch die Aufwendungen zugunsten der betrieblichen Urlaubskasse abzugsfähig. Entgegen der Auffassung des FG könne die Abzugsfähigkeit der Aufwendungen nicht aufgrund des § 12 Nr. 1 EStG versagt werden; denn die Zahlungen hätten keinen Zusammenhang mit seiner Lebensführung. Mit ihnen habe er nicht irgendwelche Repräsentationsverpflichtungen aus seiner Stellung als Aufsichtsratsmitglied erfüllt. Man könne seine Zuwendungen auch nicht als Ausdruck einer besonderen "Noblesse, Anständigkeit, Hilfsbereitschaft, Aufmerksamkeit, Kameradschaft und Kollegialität" ansehen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 15. Januar 1970 IV R 32/69, BFHE 98, 343, BStBl II 1970, 379); denn die Zuwendung beruhe auf der Verpflichtung gegenüber dem Betriebsrat, durch die er seine Aufstellung zur Aufsichtsratswahl erst erreicht habe.
Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und seiner Klage stattzugeben.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückweisen.
Der Bundesminister der Finanzen (BdF) ist dem Verfahren gemäß § 122 Abs. 2 FGO beigetreten. Er hat sich der Auffassung des Klägers angeschlossen.
Entscheidungsgründe
Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der Klage. Die Aufwendungen des Klägers an die betriebliche Urlaubskasse sind als Betriebsausgaben abziehbar.
1. Betriebsausgaben sind Aufwendungen, die "durch den Betrieb veranlaßt sind" (§ 4 Abs. 4 EStG). Der Begriff der betrieblichen Veranlassung erfordert, daß ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und dem Betrieb besteht (BFH-Urteil vom 1. Juni 1978 IV R 36/73, BFHE 125, 175, BStBl II 1978, 499). Die Aufwendungen müssen objektiv durch die besonderen betrieblichen (beruflichen) Gegebenheiten veranlaßt sein (BFH-Beschluß vom 27. November 1978 GrS 8/77, BFHE 126, 533, BStBl II 1979, 213). Ob sie notwendig, üblich oder zweckmäßig sind, ist - jedenfalls in den Grenzen des § 4 Abs. 5 Satz 2 EStG 1969 - für die Abziehbarkeit belanglos; es kommt auch nicht darauf an, ob sie für den Betrieb oder im beruflichen Interesse erforderlich sind.
Stellen die aus betrieblichen Gründen erwachsenen Kosten allerdings zugleich Aufwendungen für die Lebensführung des Steuerpflichtigen i. S. des § 12 Nr. 1 EStG dar, so ist ihr Abzug grundsätzlich verboten."Aufwendungen für die Lebensführung, die die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt", sind nicht abziehbar, "auch wenn sie zur Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen" (§ 12 Nr. 1 EStG). Ein Abzug kommt in diesen Fällen ausnahmsweise nur dann in Betracht, wenn sich die Kosten in einen privaten und einen beruflichen (betrieblichen) Teil nach objektiven Maßstäben mit Sicherheit, zutreffend und in leicht nachprüfbarer Weise abgrenzen lassen oder wenn die betriebliche Veranlassung bei weitem überwiegt und das Hineinspielen der Lebensführung nicht ins Gewicht fällt und von ganz untergeordneter Bedeutung ist (BFH-Beschluß vom 19. Oktober 1970 GrS 2/70, BFHE 100, 309, BStBl II 1971, 17).
2. Hiernach können Zahlungen, die ein dem Aufsichtsrat einer Kapitalgesellschaft angehörender Arbeitnehmer erbringt, unter gewissen Voraussetzungen Betriebsausgaben sein.
a) Die Bestimmung der Arbeitnehmervertreter im Aufsichtsrat einer Kapitalgesellschaft erfolgt durch Wahl (vgl. zu dem im Streitjahr geltenden Recht Dietz, Betriebsverfassungsgesetz, 4. Aufl., 1967, Vorbemerkung vor § 76). Wahlvorschläge können vom Betriebsrat oder von den Arbeitnehmern gemacht werden. Sie müssen von mindestens einem Zehntel der wahlberechtigten Arbeitnehmer oder von mindestens 100 wahlberechtigten Arbeitnehmern unterzeichnet sein (§ 76 Abs. 3 des Betriebsverfassungsgesetzes - BetrVG - vom 11. Oktober 1952, BGBl I, 681).
Häufig müssen sich Arbeitnehmervertreter vor ihrer Benennung als Kandidat für die Wahl des Aufsichtsrats dazu verpflichten, im Fall ihrer Wahl einen Teil ihrer Aufsichtsratsbezüge an eine betriebliche oder gewerkschaftliche Einrichtung abzuführen. So besteht z. B. in manchen Unternehmen eine betriebliche Übung i. S. des Arbeitsrechts, nach der die Arbeitnehmervertreter ihre Aufsichtsratsvergütungen teilweise betrieblichen Sozialeinrichtungen zuwenden müssen. In anderen Unternehmen müssen sich die Arbeitnehmer vor ihrer Benennung als Kandidat für den Aufsichtsrat - entweder schriftlich oder in einer Betriebsversammlung - gegenüber dem Betriebsrat zu derartigen Leistungen verpflichten. Mitglieder einiger Gewerkschaften müssen sich aufgrund von Gewerkschaftsbeschlüssen vor ihrer Aufstellung als Kandidat schriftlich bereit erklären, einen bestimmten Teil ihrer Aufsichtsratsvergütungen an gewerkschaftliche Einrichtungen zu zahlen.
In derartigen Fällen ist regelmäßig davon auszugehen, daß jemand nur dann als Arbeitnehmervertreter in den Aufsichtsrat gewählt wird, wenn er zuvor die genannten Zahlungsverpflichtungen eingeht. Die Übernahme solcher Verpflichtungen ist somit in aller Regel unabdingbare Voraussetzung für die Möglichkeit, Einkünfte aus einer Aufsichtsratstätigkeit zu erzielen.
b) Nach der bisherigen Rechtsprechung des BFH (BFHE 98, 343. BStBl II 1970, 379) konnten die aufgrund solcher Verpflichtungen gemachten Aufwendungen bei der Ermittlung der Einkünfte aus der Aufsichtsratstätigkeit nicht als Betriebsausgaben abgesetzt werden. Maßgebend hierfür war die Erwägung, daß alle mit einer Wahl zusammenhängenden Vorgänge grundsätzlich in den Bereich der Lebenshaltung (§ 12 Nr. 1 Satz 2 EStG) gehören. Der BFH sah es als Widerspruch zum Sinn betriebsdemokratischer Einrichtungen an, zugunsten der Belegschaft Aufwendungen zu machen, um gewählt zu werden.
Die Auffassung des BFH hat im Schrifttum Kritik gefunden (vgl. Herrmann/Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, 19. Aufl., § 18 EStG Anm. 137; Blümlich/Falk/Uelner/Haas, Einkommensteuergesetz, 11. Aufl., § 12 Anm. IV 7b; Böttcher in Forkel, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 1980, § 18 Rdz. 15; Littmann, Einkommensteuerrecht, 12. Aufl., § 18 Rdnr. 74 a; Lademann/Lenski/Brockhoff, Einkommensteuergesetz, § 18 Anm. 21,2; Eisenberg in Leopelmann, BFH-Besprechungen zu BFH-Urteil vom 3. März 1966 (I) 1 und Anmerkungen zur Steuerrechtsprechung in Karteiform, Einkommensteuergesetz, § 9 Abs. 1 Sätze 1 und 2, Rechtsspruch 438; Erdweg, Finanz-Rundschau 1970 S. 388 - FR 1970, 388-; Hauber, Betriebs-Berater 1970 S. 120-BB 1970, 120 -; Hillert, BB 1966, 930; Labus, BB 1965, 855 und BB 1966, 931; Schmidt, FR 1971, 583; Vangerow, FR 1966, 484). Auch der BdF sieht im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder derartige Aufwendungen nicht als Lebenshaltungskosten, sondern als Betriebsausgaben an (BdF-Schreiben vom 13. März 1978 IV B4-S 2248-4/78, Steuererlasse in Karteiform, Einkommensteuergesetz, § 18 Nr. 83).
Nach erneuter Prüfung der Rechtslage hält der Senat an seiner bisherigen Rechtsprechung nicht mehr fest.
Bei den Vergütungen, die den Mitgliedern des Aufsichtsrats für ihre Tätigkeit nach § 113 AktG gezahlt werden, handelt es sich um Einkünfte aus selbständiger Arbeit (§ 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG). Das Aufsichtsratsmandat ist für den Arbeitnehmer neben dem Arbeitsverhältnis eine eigenständige Einnahmequelle. Deshalb sind Aufwendungen, die er zur Erlangung dieser Einkunftsquelle machen muß, grundsätzlich als Betriebsausgaben anzusehen (vgl. BFH-Urteil vom 8. März 1974 VI R 198/71, BFHE 112, 58, BStBl II 1974, 407, zu den Wahlkampfaufwendungen eines Kommunalpolitikers).
Bei der Berücksichtigung solcher Aufwendungen als Betriebsausgaben ist allerdings das Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 EStG zu beachten. Nicht alles, was der Arbeitnehmervertreter im Zusammenhang mit seiner Wahl zum Aufsichtsratsvertreter an Kosten aufwenden muß, ist auf eine "weit überwiegende" betriebliche Veranlassung zurückzuführen; mitunter fällt "das Hineinspielen der Lebensführung" (BFHE 100, 309, BStBl II 1971, 17) in einer die Abzugsfähigkeit ausschließenden Weise ins Gewicht. - So sind Repräsentationsaufwendungen nicht schon deshalb als Betriebsausgaben abziehbar, weil der Steuerpflichtige sich ihnen wegen seiner Stellung als Aufsichtsratsmitglied nicht glaubt entziehen zu können. Das gilt insbesondere für die Kosten von geselligen Veranstaltungen (vgl. BFH-Urteil vom 24. Mai 1973 IV R 92/72, BFHE 109, 352, BStBl II 1973, 634). Selbst wenn der Steuerpflichtige vor seiner Wahl das Abhalten oder das Finanzieren solcher Veranstaltungen zugesagt haben sollte, wäre ein Abzug der hierfür entstehenden Kosten nicht möglich. Ebenso sind auch Beitrage und Spenden im allgemeinen als Privatausgaben nicht abzugsfähig. Dagegen können Zuwendungen, zu denen sich der Arbeitnehmervertreter im Interesse des Betriebs oder der sozialen Belange der Betriebsangehörigen verpflichtet hat, als Betriebsausgaben anzuerkennen sein; denn bei derartigen Zuwendungen treten - die auch insoweit denkbaren privaten (gesellschaftlichen) Gründe für diese Ausgaben in den Hintergrund.
Hiernach können Zahlungen an eine betriebliche Sozialeinrichtung, zu denen sich der Arbeitnehmervertreter vor seiner Wahl verpflichtet hatte, zu den als Betriebsausgaben abziehbaren Aufwendungen gehören. Denn auch diese Aufwendungen können durch die Aufsichtsratstätigkeit "veranlaßt" sein. Das gilt insbesondere für Zuwendungen an eine betriebliche Urlaubskasse, aus der - wie im Streitfall - auf der Grundlage einer Betriebsvereinbarung Erholungsbeihilfen an die Beschäftigten ausgezahlt werden. Gründe dafür, diese Zuwendungen als "unangemessen" i. S. des § 4 Abs. 5 Satz 2 EStG 1969 anzusehen, sind nicht erkennbar.
Ob auch Zuwendungen an gewerkschaftliche Einrichtungen, die von einigen Gewerkschaften als Voraussetzung für die Aufstellung als Kandidat gefordert werden, als Betriebsausgaben abgesetzt werden können (etwa in entsprechender Anwendung des § 9 Abs. 1 Nr. 3 EStG), hatte der Senat nicht zu entscheiden.
3. Die Aufwendungen des Klägers für die betriebliche Urlaubskasse sind nach den obigen Ausführungen als Betriebsausgaben abziehbar. Da das FG von anderen rechtlichen Erwägungen ausgegangen ist, unterliegt seine Entscheidung der Aufhebung.
Fundstellen
Haufe-Index 425978 |
BStBl II 1981, 29 |
BFHE 1981, 506 |