BFH Urteil vom 09.04.1991 - VII R 4/89

Entscheidungsstichwort (Thema)

Bierkonzentrat als nicht verkehrsfähige Zubereitung zur Bierherstellung

Leitsatz (amtlich)

1. Bierkonzentrat für die Herstellung von alkoholreduziertem Bier ist kein "unfertiges Bier", sondern eine ―nicht verkehrsfähige― Zubereitung zur Herstellung von Bier.

2. Die Entfernung von Bierkonzentrat (1.) aus der Brauerei kann im Hinblick auf das Verkehrsverbot selbst dann nicht zugelassen werden, wenn das Konzentrat in andere Brauereien verbracht werden soll.

Orientierungssatz

Unter unfertigem Bier i.S. von § 64 Abs. 1 BierStDB ist nur das Bier in unvollständig vergorenem Zustand zu verstehen.

Normenkette

BierStG § 11 Abs. 1, § 12 Abs. 3; BierStDB § 28 S. 1, § 64 Abs. 1

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte beantragte bei dem beklagten und revisionsklagenden Hauptzollamt ―HZA―, ihr die Abgabe von Bierkonzentrat an andere Brauereien zu genehmigen (§ 64 Abs.1 der Durchführungsbestimmungen zum Biersteuergesetz ―BierStDB―). Das in der Brauerei der Klägerin gewonnene Bierkonzentrat entsteht aus Schankbier, dem mittels Wärmeenergie und unter Vakuum Wasser und damit auch Alkohol entzogen wird; es dient zur Herstellung von alkoholreduziertem bzw. alkoholfreiem Bier und wird zur Fertigstellung wieder mit Wasser und Kohlensäure angereichert und filtriert. Das HZA lehnte den Antrag ab. Das nach erfolgloser Beschwerde von der Klägerin angerufene Finanzgericht ―FG― hob den ablehnenden Verwaltungsakt und die dazu ergangene Beschwerdeentscheidung auf und verpflichtete das HZA, den Antrag unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts zu bescheiden (Urteil vom 7.September 1988 III 230/87 Z, Zeitschrift für Zölle + Verbrauchsteuern 1989, 119).

Gegen dieses Urteil richtet sich die Revision des HZA, das zur Begründung ausführt, unfertiges Bier sei nur ein solches, das wie fertiges Bier versteuert werden könne (§ 64 Abs.1 Satz 2 BierStDB). Das sei hier nicht möglich, denn im Zeitpunkt der Entfernung aus der Brauerei könne keine Aussage über das fertige Bier und dessen durch Menge und Stammwürzegehalt bestimmte Steuerlast getroffen werden. Nach Aufnahme des Konzentrats in andere Brauereien wäre auch eine zutreffende Besteuerung daraus hergestellter Fertigbiere in Frage gestellt, da nicht festgestellt werden könnte, in welchem Umfang dem Bier bei seiner Verarbeitung zu Konzentrat Alkohol entzogen worden sei. Das von der Klägerin bezweckte Verfahren industrieller Arbeitsteilung sei mit den derzeitigen, durch das Biersteuerrecht vorgegebenen Mitteln der Steueraufsicht nicht beherrschbar. § 12 Abs.3 des Biersteuergesetzes (BierStG) sei mithin eng, nämlich dahin auszulegen, daß für das von der Klägerin hergestellte Bierkonzentrat keine Ausnahme zugelassen werden könne. Im übrigen sei das Konzentrat als typische Halbfertigware eine Zubereitung, die dem Verkehrsverbot (§ 11 Abs.1 BierStG) unterliege. Dieses solle auch das Steueraufkommen sichern, indem die Herstellungsmöglichkeiten von Bier rohstoffseitig eingeschränkt würden.

Die Klägerin meint, mit dem erstmaligen Vorbringen, daß eine Besteuerung des Bierkonzentrats nicht möglich sei, sei das HZA im Revisionsverfahren ausgeschlossen. Dieses Vorbringen treffe auch nicht zu, da der Stammwürzegehalt ohne weiteres errechnet werden könne. Zudem stelle die anfallende Steuer nur eine Steuerkaution dar, denn die empfangende Brauerei könne das Konzentrat als Rückbier behandeln, so daß die Steuer wieder gutzuschreiben sei. § 11 Abs.1 BierStG solle im übrigen nur verhindern, daß Bier außerhalb von Brauereien gewerblich oder von Privatpersonen außerhalb der Steueraufsicht hergestellt würde.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage.

1. Die angefochtenen Verwaltungsentscheidungen sind nicht, wie von der Vorinstanz angenommen, wegen unterlassener Ermessensausübung zu beanstanden (vgl. § 102 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―). Vielmehr hat das HZA sich zutreffend auf einen Grund bezogen, der der von der Klägerin nachgesuchten Zulassung entgegensteht. Außer Betracht bleibt dabei der zur Begründung der Revision in erster Linie angeführte Grund (keine Versteuerungsmöglichkeit). Mit ihm beruft sich die Revision auf einen neuen rechtlichen Gesichtspunkt, der ―wie das HZA meint― gleichfalls eine Ermessensentscheidung ausschließt. Es kann offenbleiben, ob auch insoweit die Einschränkungen für das Nachschieben von Gründen bei Ermessensentscheidungen gelten (dazu Senat, Urteil vom 24.November 1987 VII R 138/84, BFHE 152, 289, 293, BStBl II 1988, 364), und ob es in diesem Zusammenhang auf Feststellungen ankäme, die vorliegend noch nicht getroffen worden sind. Für die rechtliche Beurteilung maßgebend ist jedenfalls der Grund, auf den HZA und Beschwerdebehörde die Ablehnung gestützt haben. Dieser Grund, die mangelnde Verkehrsfähigkeit des Bierkonzentrats, den das HZA auch noch im Revisionsverfahren vertritt, ist gegeben. Für eine Ermessensentscheidung nach § 64 Abs.1 Satz 1 BierStDB war kein Raum, da ein verbotswidriges Inverkehrbringen ―Entfernung aus der Brauerei― nicht zulassungsfähig ist.

2. Nicht verkehrsfähig sind zur Herstellung von Bier bestimmte Zubereitungen aller Art (§ 11 Abs.1 BierStG, § 28 Satz 1 BierStDB); davon ausgenommen ist u.a. Farbebier, das an zollamtlich angemeldete Brauereien abgegeben werden soll. § 64 BierStDB, die zu § 12 Abs.3 BierStG ergangene Durchführungsvorschrift (§ 25 Abs.1 Nr.3 BierStG), ermöglicht es, die Entfernung von Würze oder unfertigem Bier aus der Brauerei zuzulassen; unfertiges Bier ist Bier, das noch nicht in den nach seiner allgemeinen Beschaffenheit und regelmäßigen Brauart zum Genuß fertigen Zustand gebracht ist (vgl. § 12 Abs.3 Satz 1 BierStG). § 12 Abs.3 BierStG, § 64 BierStDB sind zwar formal "Überwachungsvorschriften" (Steueraufsicht), sie haben aber einen materiell-rechtlichen Gehalt (Peters, Das Verbrauchsteuerrecht, 1989, Tz.182 Anm.22). Nach materiellem Biersteuerrecht ist somit zu unterscheiden zwischen dem Grunde nach bereits hergestelltem, aber noch unfertigem Bier, dessen Entfernung aus der Brauerei zugelassen werden "kann", und Zubereitungen zur Herstellung von Bier, die grundsätzlich nicht verkehrsfähig sind. Eine Zubereitung kann nicht zugleich unfertiges Bier, dieses nicht zugleich Zubereitung sein. Das Farbebier ist kein Gegenbeispiel, denn es ist kein "unfertiges" Bier, sondern eine bedingt verkehrsfähige Zubereitung zur Herstellung von Bier. Umgekehrt wird Bierwürze als unfertiges Bier eingestuft (in § 64 Abs.1 BierStDB), nicht aber als Zubereitung. Eine Konkurrenz zwischen § 12 Abs.3 und § 11 Abs.1 BierStG, wie sie das FG für möglich hält, scheidet aus.

Das Bierkonzentrat der Klägerin ist, unbeschadet seiner Steuerbarkeit (vgl. Peters, a.a.O., Tz.168, 182 mit Anm.21 - Bierkonzentrat -; allgemein Senat, Urteil vom 3.Juli 1984 VII R 85/83, BFHE 141, 385, 387 f.), kein unfertiges Bier i.S. von § 64 Abs.1 BierStDB. Wie das FG festgestellt hat ―für den Senat bindend (§ 118 Abs.2 FGO)―, dient das Bierkonzentrat zur Herstellung von Bier. Schon damit ist es begrifflich ausgeschlossen, das Erzeugnis als bereits hergestelltes (wenn auch noch nicht fertiges) Bier zu beurteilen. Daran ändert nichts der Umstand, daß das Konzentrat aus fertigem Bier gewonnen worden ist. Ebenso wie aus einem Bier durch ein Brauverfahren ein anderes Bier hergestellt werden kann (Reichsfinanzhof, Urteil vom 21.November 1933 IV A 50/33, RFHE 34, 298, 302, Reichsgericht, Urteil vom 21.Mai 1909 II 356/09, RGSt 42, 353 f.), kann auch aus einem aus Bier entstandenen Konzentrat ―erneut― Bier hergestellt werden. Daß ein Bierkonzentrat, entstanden als selbständiges Zwischenerzeugnis, nicht im Rahmen der Herstellung von Bier, nicht als unfertiges Bier i.S. von § 64 Abs.1 BierStDB angesehen werden kann, ergibt sich im übrigen aus der Entstehungsgeschichte dieser Vorschrift. In ihrer bis zum 31.Dezember 1969 geltenden Fassung (vom 14.März 1952, BGBl I 1952, 153, BZBl 1952, 199) betraf sie neben Würze "Bier in unvollständig vergorenem Zustand" (Jungbier, "unreifes" Bier; hierzu und zu den weiteren in Betracht kommenden Erzeugnissen Zapf/Siegert/Arndt/Klingemann, BierStG, 4.Aufl. 1959, § 12 Bem.4, § 64 BierStDB Bem.1), einen Gegenstand, der in § 64 Abs.1 Satz 2 BierStDB als unfertiges Bier bezeichnet wurde. Unfertiges Bier und nicht vollständig vergorenes Bier waren mithin gleichzusetzen. Seinen jetzigen Wortlaut erhielt § 64 Abs.1 BierStDB durch die Zweite Verordnung zur Änderung der Durchführungsbestimmungen zum Biersteuergesetz vom 5.Dezember 1969 (BGBl I 1969, 2169, BZBl 1969, 1581). Nunmehr wird auch in Satz 1 dieser Vorschrift ―ersichtlich nur redaktionell verkürzend― der Begriff "unfertiges Bier" verwendet. Eine materielle Rechtsänderung ist damit nicht verbunden (vgl. auch die amtliche Begründung zur Änderungsverordnung, BRDrucks 274/69, Begründungsteil S.18 f., die nur Ausführungen zu den anderen ―materiellen― Änderungen enthält). Es bleibt dabei, daß unter unfertigem Bier nur das Bier in unvollständig vergorenem Zustand zu verstehen ist. Ein solches Bier liegt bei dem Bierkonzentrat nicht vor.

Eine andere Beurteilung ist auch nicht deshalb geboten, weil die Entfernung aus der Brauerei "sogar" für Bierwürze zugelassen werden kann. Daraus ergibt sich nur, daß der Verordnungsgeber (auch) Würze als nicht genußfertiges, aber besteuerungsfähiges Bier angesehen hat. Für die Auslegung des in § 64 Abs.1 BierStDB selbständig daneben verwendeten Begriffs "unfertiges Bier" läßt sich daraus nichts herleiten.

3. Das Bierkonzentrat ist eine Zubereitung zur Herstellung von Bier, denn es entspricht dem weitgefaßten Zubereitungsbegriff i.S. von § 11 Abs.1 BierStG, unter den Erzeugnisse fallen, die aus mehreren Rohstoffen durch Verarbeitung gewonnen worden sind (z.B. Bierextrakt; vgl. im übrigen Zapf/Siegert/Arndt/Klingemann, a.a.O., § 11 Bem.2). Daß es aus bereits fertigem Bier hergestellt worden ist, steht, wie ausgeführt, dieser Bewertung nicht entgegen. Als Zubereitung ist das Konzentrat nicht verkehrsfähig; ein Ausnahmefall (§ 11 Abs.1 Satz 2 BierStG) liegt nicht vor. Das Verkehrsverbot gilt generell; es untersagt jedes Überlassen an dritte Personen (Zapf/Siegert/ Arndt/Klingemann, a.a.O., § 11 Bem.8, § 10 Bem.2), also auch die Abgabe an andere Brauereien. Dies bestätigt die Ausnahmeregelung für bestimmte andere Erzeugnisse (z.B. Farbebier), die für zollamtlich angemeldete Brauereien bestimmt sind. Sie macht nur Sinn, wenn auch die Abgabe an andere Brauereien als Inverkehrbringen angesehen wird.

Da hiernach schon das Verkehrsverbot hier eingreift und eine verbotswidrige Entfernung aus der Brauerei nicht zugelassen werden kann, braucht auf die Frage, ob die Bierkonzentrat zur Bierherstellung empfangende Brauerei gegen das Reinheitsgebot verstieße (vgl. § 17 Abs.1 und 2 BierStDB), nicht weiter eingegangen zu werden.

Der Senat verkennt nicht, daß ein wirtschaftliches Bedürfnis für die Abgabe von Bierkonzentrat an andere Brauereien bestehen mag. Eine Regelung über die Zulassungsfähigkeit müßte jedoch der Gesetzgeber treffen (dann etwa ergänzt durch ein Verfahren wie bei Versendung des vom Verkehrsverbot ausgenommenen Farbebiers an andere Brauereien; § 5 BierStDB). Das geltende Recht läßt, wie ausgeführt, eine entsprechende Genehmigung nicht zu.

Fundstellen