BFH Urteil vom 08.11.2000 - I R 37/99

Entscheidungsstichwort (Thema)

Forfaitierung von Restwertforderungen aus Teilamortisations-Leasingverträgen als Dauerschulden

Leitsatz (amtlich)

1. Behält sich der Leasinggeber gegenüber dem Leasingnehmer bei Abschluss des Leasingvertrages das Recht auf ein unwiderrufliches Kaufangebot des Leasingnehmers nach Ablauf der Grundmietzeit vor (sog. Andienungsrecht) und forfaitiert er die ihm nach Ausübung dieses Andienungsrechts zustehenden künftigen Ansprüche aus der Verwertung des jeweiligen Leasinggegenstandes an einen Dritten (sog. Restwertforfaitierung aus Teilamortisations-Leasingverträgen), so ist die Zahlung des Dritten steuerlich als ein Darlehen an den Leasinggeber zu beurteilen. Die Forfaitierungserlöse sind von ihm nicht als Erträge aus zukünftigen Perioden passiv abzugrenzen, sondern als Verbindlichkeiten auszuweisen und bis zum Ablauf der Grundmietzeit ratierlich aufzuzinsen.

2. Bei dem Darlehen handelt es sich bei entsprechender Laufzeit gewerbesteuerlich um eine Dauerschuld. Die ratierlichen Aufstockungsbeträge sind als Zinsen i.S. von § 8 Nr. 1 GewStG zu behandeln.

Normenkette

GewStG § 12 Abs. 2 Nr. 1; EStG § 5 Abs. 1, 5 S. 1 Nr. 2; GewStG § 8 Nr. 1

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, betätigt sich als Leasinggeberin. Sie forfaitiert an eine Bank sowohl die künftigen Leasingraten als auch die ihr nach Ausübung eines entsprechenden Andienungsrechts zustehenden künftigen Ansprüche auf den Erlös aus der nach Ablauf der Grundmietzeit vorzunehmenden Verwertung der jeweiligen Leasinggegenstände (Kfz) in Höhe des in den Leasingverträgen festgelegten Restwertes (sog. Restwertforfaitierung aus Teilamortisations-Leasingverträgen mit Andienungsrecht) und grenzt hierfür in ihren Bilanzen ―so auch in der Bilanz für das Streitjahr 1988― die erlangten Forfaitierungserlöse passiv ab. Soweit dieser Abgrenzungsposten die Restwerterlöse betrifft, wird er über die Zeitspanne bis zum Ablauf der Grundmietzeit linear auf den jeweiligen Andienungswert aufgestockt und sodann ―nach Ablauf der Grundmietzeit, nach Ausübung des Andienungsrechts und nach Verwertung der verleasten Kfz― aufgelöst. Im Gegensatz zu der Klägerin sah der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) unter Hinweis auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 9. Januar 1996 (BStBl I 1996, 9) in dem Passivposten die Passivierung einer Anzahlung, die als Dauerschuld i.S. von § 12 Abs. 2 Nr. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) in der für das Streitjahr maßgebenden Fassung zu behandeln sei. Bei dem Aufstockungsbetrag auf den vereinbarten Andienungspreis handele es sich um einen Dauerschuldzins i.S. von § 8 Nr. 1 GewStG.

Die dagegen gerichtete Klage blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) wies sie mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1999, 664 wiedergegebenen Gründen ab.

Ihre Revision stützt die Klägerin auf Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und den Gewerbesteuermessbetrag für 1988 auf 6 464 DM festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist unbegründet.

1. Einer Forfaitierung von Leasingforderungen liegen zwei verschiedene Rechtsverhältnisse zugrunde (vgl. Senatsurteil vom 24. Juli 1996 I R 94/95, BFHE 181, 64, BStBl II 1997, 122). Zum einen besteht ein Dauerrechtsverhältnis zwischen Leasinggeber und Leasingnehmer. Daneben steht das Forfaitierungsgeschäft als Vertrag, durch den der Leasinggeber die künftig fällig werdenden Mietforderungen gegen Entgelt abtritt. Wenn die synallagmatischen Verpflichtungen aus diesem Vertrag mit der Forderungsabtretung und der Zahlung des Forfaitierungserlöses erfüllt sind, ist von einem Kauf auszugehen. Dem folgt auch die gewerbesteuerrechtliche Beurteilung; die Annahme einer Dauerschuld i.S. von § 12 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 8 Nr. 1 GewStG scheidet aus (Urteil des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 5. Mai 1999 XI R 6/98, BFH/NV 1999, 1558, m.w.N.).

Dies setzt allerdings voraus, dass das Risiko der wirtschaftlichen Verwertbarkeit der Forderungen (Bonitätsrisiko) auf den Erwerber übergeht, insoweit also keine Möglichkeit des Regresses besteht (Urteil des Bundesgerichtshofs ―BGH― vom 21. Juni 1994 XI ZR 183/93, BGHZ 126, 261, 263). Denn nach den Regeln des Kaufrechts haftet der Verkäufer lediglich für den rechtlichen Bestand oder das künftige Entstehen (Verität) der verkauften Forderungen. Verbleibt hingegen das Bonitätsrisiko (damit die Delkrederehaftung) hinsichtlich der abgetretenen Forderungen (teilweise) beim Verkäufer, liegt eine sog. unechte Forfaitierung vor. Die Zahlung des "Kaufpreises" stellt dann eine bloße Vorfinanzierung der Mietforderungen dar, deren Abtretung nur erfüllungshalber erfolgt (§ 364 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuches ―BGB―). In diesem Fall liegt ein Darlehensverhältnis (vgl. BFH-Urteil vom 11. Dezember 1986 IV R 185/83, BFHE 149, 248, BStBl II 1987, 443, 446; BGH-Urteil vom 14. Oktober 1981 VIII ZR 149/80, BGHZ 82, 50, 61, m.w.N.) und bei entsprechender Laufzeit eine Dauerschuld vor. Die Zinsen einschließlich des dem jeweiligen ratierlichen Aufstockungsbetrag entsprechenden Aufwands sind dann als Zinsen i.S. von § 8 Nr. 1 GewStG zu behandeln (vgl. insoweit zuletzt auch BFH-Urteil in BFH/NV 1999, 1558).

Über diese rechtlichen Grundsätze sind die Beteiligten sich im Einklang mit dem BMF-Schreiben in BStBl I 1996, 9 letztlich einig. Einvernehmen besteht auch darüber, dass es sich vorliegend um eine echte Forfaitierung handelt, und dass der Klägerin als Leasinggeberin das wirtschaftliche Eigentum (vgl. § 39 der Abgabenordnung ―AO 1977―) an den Leasinggegenständen zustand.

2. Im Streitfall geht es indes darum, dass die Klägerin nicht nur die Leasingraten forfaitiert hat, sondern gleichzeitig den Anspruch auf den späteren Verkauf des Leasinggegenstandes, also die mit dem Leasingnehmer vereinbarte Verwertung des Leasinggegenstandes nach Ausübung des der Klägerin zustehenden Andienungsrechts durch diese.

a) Es ist bislang nicht abschließend geklärt, welche steuerlichen, vor allem welche bilanziellen Rechtsfolgen sich daraus ergeben: Teilweise wird angenommen, dass sowohl die Erlöse aus dem Verkauf der zukünftig fällig werdenden Leasingraten als auch die Erlöse aus dem Mitverkauf der Ansprüche aus dem späteren Verkauf des Leasinggegenstandes einheitlich passiv abzugrenzen seien (§ 250 Abs. 2 des Handelgesetzbuchs ―HGB―, § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes ―EStG―; Adler/Dürig/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl., § 250 HGB Rz. 141; Grewe, Die Wirtschaftsprüfung ―WPg― 1990, 361; Groove, Der Betrieb ―DB― 1984, 889; Milatz, DB 1996, 841; Tiedchen in von Wysocki/Schulze-Osterloh, Handbuch des Jahresabschlusses, Abt. II/8 Rz. 64; Engel/Paul, Handbuch Kraftfahrzeug-Leasing, § 16 Rz. 11; Reuter in Büschgen, Praxis-Handbuch Leasing, 1998, § 25 Rz. 24 ff.; vgl. auch Hauptfachausschuss des Instituts der Wirtschaftsprüfer ―IdW― 1/1989, WPg 1989, 625, sowie das Bundesministerium der Justiz in dem von der Klägerin beigebrachten, nicht veröffentlichten Schreiben an das BMF vom 15. März 1994 III A 3 3507-322163/93). Dem hat sich die Klägerin angeschlossen. Demgegenüber meinen andere und insbesondere auch die Finanzverwaltung, der Forfaitierungserlös sei wie eine Anzahlung für eine künftige, vom Leasinggeber zu erbringende Leistung (BMF-Schreiben in BStBl I 1996, 9; Maus, Leasing im Handels- und Steuerrecht, 1996, Rz. 455; Bordewin, Neue Wirtschafts-Briefe Fach 17, 1435, 1458; Tacke, Buchhaltungsbriefe, Fach 12, 2001; Dux in Gnam/Federmann, Handbuch der Bilanzierung, Gruppe 85 Rz. 16; Winnefeld, Bilanz-Handbuch, 2. Aufl., Rz. D 318; Güroff in Glanegger/Güroff, Gewerbesteuergesetz, 4. Aufl., § 8 Nr. 1 Rz. 69; Weber-Grellet in Schmidt, Einkommensteuergesetz, 19. Aufl., § 5 Rz. 733; auch Haarmann, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht ―JbFStR― 1994/1995, 658 ff.; 1996/1997, 641, 645 f.) zu passivieren. Nach einer dritten Auffassung handelt es sich bei der Zahlung des Forfaitierungskäufers hinsichtlich des künftigen Anspruchs auf den Erlös aus der Verwertung des Leasingguts um ein Darlehen (so Isele in Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung, Bd. Ia, Rz. I 533; Link, Kreditwesen 1985, 658; zuvor auch Haarmann, JbFStR 1990/1991, 481, 486, sowie die Finanzverwaltung, vgl. BMF-Schreiben vom 12. November 1979, DB 1979, 2350).

Der erkennende Senat folgt dieser letzteren Auffassung. Zwar ist es zivilrechtlich möglich und zulässig, einen künftigen Anspruch wie vorliegend jenen auf den Verwertungserlös zu forfaitieren, selbst, wenn dieser betagt oder nur aufschiebend bedingt wäre, vorausgesetzt, er ist hinreichend bestimmt oder zumindest bestimmbar (vgl. § 398 Satz 1 BGB; Haarmann, JbFStR 1994/1995, 658, 660; 1996/1997, 641, 643; Milatz, DB 1996, 841, 842). Ob sich eine solche Bestimmbarkeit auch bei Abtretung des Anspruchs auf den Restwerterlös eines Leasinggegenstandes annehmen lässt, mag dahinstehen. Unterstellt man, sie liege vor, dann entspricht der Erlös aus der Forfaitierung in der Regel dem abgezinsten Anspruch auf den Restwerterlös des betreffenden Wirtschaftsgutes, hier des Leasinggegenstandes. Wirtschaftlich wirkt die Zahlung des Forfaitierungskäufers als Vorauszahlung auf den späteren Verwertungserlös. Diese Zahlung wäre aber nur dann ―ebenso wie der Gegenwert für die forfaitierten zukünftigen Leasingraten― in der Bilanz des abtretenden Leasinggebers passiv abzugrenzen, wenn den Vermögenszugängen entsprechende konkrete Leistungspflichten gegenüberstünden.

An einer solchen Verpflichtung fehlt es indes: Zwar geht der Senat in Einklang mit dem Vorbringen der Beteiligten davon aus, dass das sog. Andienungsrecht, also das dem Leasinggeber eingeräumte Recht auf ein unwiderrufliches Kaufangebot des Leasingnehmers nach Ablauf des Leasingvertrages, auch nach Forfaitierung des künftigen Verwertungserlöses beim Leasinggeber (der Klägerin) geblieben ist. Der Senat geht weiterhin davon aus, dass der Leasinggeber grundsätzlich darin frei ist, ob er dieses Recht in Anspruch nimmt oder nicht. Solange das Andienungsrecht nicht ausgeübt worden ist (und mangels Vorliegens der dafür erforderlichen Voraussetzungen auch nicht ausgeübt werden konnte), und solange das betreffende Wirtschaftsgut anschließend nicht verwertet worden ist, fehlt jedoch noch der Anspruch als Gegenstand der Forfaitierung. Bis dahin handelt es sich um eine zukünftig entstehende Forderung, der für den Forfaitierungskäufer (die Bank) regelmäßig nur Sicherungscharakter beizumessen ist (zutreffend Link, Kreditwesen 1985, 658; s. auch Haarmann, JbFStR 1990/1991, 481, 486). Für den Forfaitierungsverkäufer, also den Leasinggeber, stellen die Forfaitierungserlöse deswegen auch keine Erträge aus zukünftigen Perioden dar, vielmehr lösen sie gegenwärtige (Darlehens-)Verbindlichkeiten aus, die bilanziell entsprechend ausgewiesen werden müssen (§ 5 Abs. 1 EStG i.V.m. § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB).

b) Die dagegen gerichteten Einwände überzeugen nicht. Wenn geltend gemacht wird (z. B. Reuter in Büschgen, a.a.O., § 25 Rz. 27; Milatz, DB 1996, 841, 845), bei Leasinggeschäften mit Restwertamortisation läge zivilrechtlich ein einheitliches Vertragsverhältnis vor, welches auch hinsichtlich der Forfaitierung einheitlich zu behandeln sei, so ist dem entgegenzuhalten, dass die Leasingraten und der Verwertungserlös keineswegs einheitlich forfaitiert werden müssen. Auch wenn die Verpflichtung zum Ausgleich des Restwerts bei Ausübung des Andienungsrechts notwendiger Bestandteil des Teilamortisations-Leasingvertrages zwischen Leasinggeber und Leasingnehmer sein sollte, so schlüge dieses Vertragsverständnis doch nicht zwangsläufig auf das Forfaitierungsrechtsverhältnis zwischen Leasinggeber und Forderungskäufer durch. Vielmehr ist es ohne weiters denkbar, den zukünftigen Restwert abzutreten, ohne Gleiches mit den Leasingraten zu tun, und umgekehrt (vgl. insoweit auch IdW, WPg 1989, 625 Rz. 25). Ein Eingriff in den "Grundsatz eines einheitlichen Vertragswerks" (so Milatz, ebenda) liegt nicht vor, und zwar auch dann nicht, wenn Forderungsverkäufer und Forderungskäufer, wie die Klägerin dies für den Streitfall vorbringt, einen "Rahmenvertrag" über den Verkauf sowohl der Leasingraten als auch des Restwerts geschlossen haben (ebenso zutreffend Haarmann, JbFStR 1996/1997, 641, 645).

In Konsequenz hieraus lässt sich gleichermaßen nicht vertreten, der Leasinggeber habe gegenüber dem Forderungskäufer seine Hauptpflichten aus dem Forfaitierungsvertrag bereits mit der Forfaitierung erfüllt und die Ausübung des Andienungsrechts stelle lediglich eine Nebenpflicht dar, welche jedoch ihrerseits nicht passivierungspflichtig sei. Denn gerade weil die Restwertforfaitierung Gegenstand einer eigenständigen und von dem Verkauf der laufenden Leasingraten unabhängigen Forfaitierung ist, kann das Ausüben des Andienungsrechts nicht als bloßer "Annex" verstanden werden. Es ist die eigentliche Leistungspflicht, zumindest ein Teil derselben (a.A. Reuter in Büschgen, ebenda). Wird es nicht ausgeübt, ist der forfaitierende Leasinggeber verpflichtet, den Forfaitierungskäufer anderweitig schadlos zu halten.

3. Wegen der danach bestehenden Verpflichtungslage stellt der für den Forfaitierungserlös gebildete Passivposten eine Dauerschuld i.S. von § 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG dar; bei den bis zum Ablauf der Grundmietzeit gebildeten Aufzinsungsbeträge handelt es sich um Dauerschuldzinsen i.S. von § 8 Nr. 1 GewStG.

Dauerschulden sind die Schulden, die wirtschaftlich mit der Gründung oder dem Erwerb des Betriebs (Teilbetriebs) oder eines Anteils am Betrieb oder einer Erweiterung oder Verbesserung des Betriebs zusammenhängen oder die nicht nur der vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals dienen. Eine Schuld dient nach ständiger Rechtsprechung des BFH der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals, wenn ihr Gegenwert das Betriebskapital länger als ein Jahr verstärkt (s. z.B. BFH-Urteile vom 28. Juli 1976 I R 91/74, BFHE 119, 569, BStBl II 1976, 789; vom 19. Juni 1980 IV R 93/77, BFHE 131, 73, BStBl II 1980, 660; vom 27. Februar 1991 I R 29/89, BFHE 164, 89, BStBl II 1991, 529; vom 31. Oktober 1990 I R 77/86, BFHE 163, 387, BStBl II 1991, 471, m.w.N). Maßgebend sind die tatsächlichen Verhältnisse. Keine Dauerschulden sind die Verbindlichkeiten des laufenden Geschäftsverkehrs, also solche, die wirtschaftlich eng mit einzelnen bestimmbaren, nach Art des Betriebs immer wiederkehrenden und nicht die Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens betreffenden Geschäftsvorfällen (= laufende Geschäftsvorfälle) zusammenhängen (z.B. Senatsurteil in BFHE 163, 387, BStBl II 1991, 471, m.w.N.).

Nach diesen Grundsätzen dienten die im Streitfall in Rede stehenden Verbindlichkeiten der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals der Klägerin. Ihre Laufzeit betrug mehr als 12 Monate. Es handelte sich auch nicht um solche des laufenden Geschäftsverkehrs: Die fraglichen Kraftfahrzeuge (= Leasinggegenstände) sind Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens der Klägerin. Zwar "bevorschusst" der Forfaitierungskäufer strenggenommen ―nur― den künftigen Verwertungserlös, eben den Restwert. Es ist auch richtig, dass die Weiterveräußerung der Leasinggüter ―in gewissem Umfang und neben dem eigentlichen Leasinggeschäft― regelmäßig zu den üblichen Geschäften eines Leasingunternehmens gehören wird (vgl. insoweit auch Güroff in Glanegger/Güroff, a.a.O., § 8 Nr. 1 Rz. 53). Das ändert jedoch nichts an der langfristigen betriebsmittelverstärkenden Wirkung der Forfaitierungserlöse. Insofern lassen sich die streitgegenständlichen Gegebenheiten nicht mit jenen vergleichen, welche dem Senatsurteil in BFHE 163, 387, BStBl II 1991, 471 zugrunde lagen. Dort entstand die Verbindlichkeit bei einem Kraftwerksbetreiber durch den Abschluss des Stromlieferungsvertrages und die Annahme der Strompreisvorauszahlungen, durch Vorgänge also, die zweifelsfrei und ausschließlich dem laufenden Geschäftsbetrieb des Energieversorgungsunternehmens zuzuordnen waren. Um derartige Vorgänge handelt es sich bei einem Leasingunternehmen aber auch dann nicht, wenn die Verwertungsgeschäfte erforderlich sind, um die Anschaffung der Leasinggüter zu amortisieren (so aber Milatz, DB 1996, 841, 845; s. auch Reuter in Büschgen, a.a.O., § 25 Rz. 28); die betriebswirtschaftliche Notwendigkeit, ein Wirtschaftsgut des Anlagevermögens zu gegebener Zeit veräußern zu müssen, führt nicht dazu, eine derartige Veräußerung als laufenden Geschäftsvorfall zu qualifizieren und sie mit der laufenden Nutzung des Wirtschaftsgutes zu einem einheitlichen Vorgang zusammenzufassen.

Schließlich lässt sich der Annahme von Dauerschulden und Dauerschuldzinsen nicht mit der ―von Milatz (ebenda) angestellten― Erwägung begegnen, durch die Restwertforfaitierung würden lediglich beim Leasinggeber bereits vorhandene Werte in Gestalt gegenwärtiger oder künftiger Forderungen gegen den Leasingnehmer vorzeitig "verflüssigt"; ein derartiger Tausch von Vermögenswerten könne nicht zu einer Dauerschuld führen. Gerade daran, dass der Klägerin vorzeitig entsprechende Mittel zur Verfügung stehen, erweist sich deren betriebskapitalverstärkende Wirkung. In welcher Weise sie über Forderungen verfügt, um die damit einhergehenden Verbindlichkeiten später ablösen zu können, ist hiervon unabhängig.

Fundstellen