BFH Urteil vom 08.11.1979 - IV R 42/78

Leitsatz (amtlich)

Erwirbt ein Steuerpflichtiger im Ausland (Südamerika) eine größere Grundfläche, die bisher ohne Bearbeitung landwirtschaftlich genutzt wurde (Naturschafweide), um darauf eine Rinderfarm mit intensiverer Bewirtschaftung (Mastviehzucht) errichten zu lassen, so können die dafür notwendigen, im Verhältnis zum Kaufpreis hohen erstmaligen Bearbeitungskosten als Herstellungskosten der zur intensiveren Nutzung erforderlichen landwirtschaftlichen Fläche aktivierungspflichtig sein.

Normenkette

EStG §§ 13, 6 Abs. 1 Nrn. 1-2, § 4 Abs. 4

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) und seine Ehefrau erwarben im Jahre 1976 rund 250 Hektar (ha) Naturweideland in Südamerika zum Bodenpreis von umgerechnet 20 DM/ha, um dort zwei Rinderfarmen zu gründen. Die Gesamtkosten für die beiden Rinderfarmen waren mit 2 x 102 500 DM = 205 000 DM veranschlagt. Von diesem Betrag hielt der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) 67 332 DM für aktivierungspflichtig. Die übrigen Aufwendungen sah er als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben im Wirtschaftsjahr 1976/77 (105 808 DM) und im Wirtschaftsjahr 1977/78 (31 860 DM) an. In dem aktivierten Betrag waren auch 30 666, 70 DM Weidekosten enthalten, mit denen es folgende Bewandtnis hatte: Im Anschluß an den Erwerb des Grund und Bodens wurden etwa 80 ha der Naturweidefläche mit Kosten von 383 DM/ha bearbeitet, um sie in eine Mastweide umzugestalten. Die Aufwendungen betrafen im einzelnen die Beseitigung von Sträuchern, das Pflügen, Eggen und Düngen des Bodens, die Einsaat von Büffelgras und das Sprühen von Insektiziden. Nur um diese Aufwendungen geht der Rechtsstreit. Der Kläger hält sie für im Jahre 1976 abzugsfähige Betriebsausgaben und beantragte wegen dieser und anderer nicht streitigen Aufwendungen im Jahre 1976, denen noch keine Einnahmen gegenüberstanden, die Herabsetzung (Anpassung) der Einkommensteuervorauszahlungen für das III. und IV. Kalendervierteljahr 1976.

Das FA beurteilte diese Aufwendungen zur Bodenverbesserung weiterhin als aktivierungspflichtige Kultivierungskosten für den Grund und Boden und ließ den Betrag bei der Neuberechnung der Einkommensteuervorauszahlungen für das III. und IV. Kalendervierteljahr 1976 im Vorauszahlungsbescheid vom 27. Januar 1977 außer Ansatz.

Das Einspruchsverfahren blieb erfolglos.

Mit der Klage begehrt der Kläger die Berücksichtigung der Bodenverbesserungskosten als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben in dem angefochtenen Einkommensteuervorauszahlungsbescheid.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab.

Mit der vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassenen Revision rügt der Kläger unzutreffende Anwendung der §§ 4 Abs. 1 Satz 4, 4 Abs. 4, 6 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Zur Begründung der Revision trägt er vor: Das FG habe die Grundsätze zur Abgrenzung von Anschaffungskosten, Herstellungskosten, anschaffungsnahem Aufwand und sofort abzugsfähigen Betriebsausgaben, wie sie der Bundesfinanzhof (BFH) im Beschluß vom 22. August 1966 GrS 2/66 (BFHE 86, 792, BStBl III 1966, 672) ausdrücklich nur für bebaute Grundstücke entwickelt habe, zu Unrecht auf unbebauten und land- und forstwirtschaftlich genutzten Grund und Boden übertragen. Der BFH habe im vorbezeichneten Beschluß Herstellungskosten nur bei Gebäuden, nicht aber bei Grund und Boden angenommen. Fraglich sei, wie Herstellungskosten bei unbebautem Grund und Boden angesetzt werden sollten. Sie seien zwar aktivierungspflichtig, nicht aber abschreibungsfähig. Als Herstellungskosten habe die Rechtsprechung nur solche Aufwendungen behandelt, durch die auf oder im Grund und Boden "besondere Anlagen" landwirtschaftlicher Art errichtet worden seien. Aufwendungen, die der Verbesserung des Grund und Bodens dienten, seien nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 26. Juni 1975 IV R 66/72, BFHE 116, 545, BStBl II 1976, 8) sofort abzugsfähige Betriebsausgaben, wenn schon vorher landwirtschaftlich genutzter Boden vorgelegen habe. Sie seien nur bei Urbarmachung (z. B. von "Unland") als sog. Kultivierungskosten den Anschaffungs- oder Herstellungskosten zuzurechnen. Er (der Kläger) habe mit seinen Aufwendungen weder eine besondere Anlage errichtet noch Weideland aus "Unland" hergestellt, sondern lediglich bereits als Weideland genutztes Gelände verbessert. Unerheblich sei, daß das Gelände bisher nicht von ihm selbst als Weideland landwirtschaftlich genutzt worden sei. Die Aktivierungspflicht könne auch nicht auf den Gesichtspunkt des anschaffungsnahen Aufwandes gestützt werden. Nach dem BFH-Beschluß GrS 2/66 folge allein aus der zeitlichen Nähe von Aufwendungen zum Erwerbsvorgang keine einheitliche Behandlung mit den Erwerbskosten. Eine Aktivierung der Aufwendungen komme nur in Betracht, wenn sie ihrerseits als Herstellungsaufwand beurteilt werden müßten. Jedoch habe der Bodenverbesserungsaufwand weder eine erhebliche Substanzvermehrung noch eine Verbesserung über den bisherigen Zustand hinaus noch eine erhebliche Verlängerung der Nutzungsdauer der Grundstücke bewirkt. Da somit bereits mangels dieser Merkmale keine Herstellungskosten vorlägen, komme es auf die Höhe der Aufwendungen nicht an.

Der Kläger beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Festsetzung der Einkommensteuervorauszahlungen für das III. und IV. Quartal 1976 vom 27. Januar 1977 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. Mai 1977 dahin gehend zu ändern, daß die Berechnung unter Berücksichtigung der Bodenverbesserungskosten in Höhe von 30 666,70 DM als Betriebsausgaben erfolgt.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist im Ergebnis nicht begründet.

1. Gemäß § 37 Abs. 3 EStG 1975 kann das FA die Einkommensteuervorauszahlungen bis zum Ablauf des auf den Veranlagungszeitraum folgenden Kalenderjahres an die Einkommensteuer anpassen, die sich für den Veranlagungszeitraum voraussichtlich ergeben wird. Die Anpassung kann von Amts wegen oder auf Antrag des Steuerpflichtigen vorgenommen werden. Sie liegt im pflichtgemäßen Ermessen des FA und kann auch zu einer Herabsetzung der Vorauszahlungen führen. Sind, wie im Streitfall, die Tatsachen und Umstände, die eine Herabsetzung der Vorauszahlungen begründen könnten, dem FA nicht schon von Amts wegen bekannt, so obliegt es dem Steuerpflichtigen, diese Tatsachen und Umstände mit seinem Antrag auf Herabsetzung unter Vorweisung geeigneter Beweismittel glaubhaft zu machen (vgl. BFH-Beschluß vom 10. April 1975 I B 7/75, BFHE 116, 83, BStBl II 1975, 778). Eine Tatsache glaubhaft machen heißt, daß aufgrund des oder der bezeichneten Beweismittel ein nicht nur geringes Maß an Wahrscheinlichkeit für die Richtigkeit der Tatsachenbehauptung besteht (vgl. BFH-Urteil vom 10. Juli 1974 I R 223/70, BFHE 113, 209, BStBl II 1974, 736). Nur wenn der Steuerpflichtige die Gründe für die Herabsetzung in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht in der angeführten Weise hinreichend glaubhaft gemacht hat, verletzt das FA bei Ablehnung der begehrten Herabsetzung sein pflichtgemäßes Ermessen, sofern es sich um eine nicht nur unwesentliche Abweichung handelt (Blümich/Falk, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 11. Aufl., § 37 Seite 9 ff.).

Im Streitfall mußte danach der Kläger unter Vorweisung geeigneter Beweismittel von sich aus darlegen, daß es sich bei den geltend gemachten Aufwendungen für die Bodenverbesserung mit nicht nur geringer Wahrscheinlichkeit um sofort abzugsfähige Betriebsausgaben des Jahres 1976 handelt. Da die strittigen Aufwendungen in einer Land- und Forstwirtschaft im Ausland angefallen sind, deren Verhältnisse für das FA nicht nachprüfbar sind, oblag dem Kläger insoweit eine erhöhte Darlegungspflicht (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 20. Januar 1978 VI R 193/74, BFHE 124, 508, BStBl II 1978, 338, mit weiteren Nachweisen).

Dieses danach erforderliche Maß an Wahrscheinlichkeit für die Berechtigung des sofortigen Abzuges als Verluste vermochte aber der Kläger für die hier strittigen Aufwendungen - im Gegensatz zu anderen Aufwendungen - nicht zu vermitteln. Das FA hat daher diese Verluste zu Recht bei der Festsetzung der Vorauszahlungen, die lediglich vorläufigen Charakter haben (vgl. BFH-Beschluß I B 7/75), nicht berücksichtigt.

2. Zwar sind nach der ständigen Rechtsprechung des BFH und des Reichsfinanzhofs - RFH - (vgl. zuletzt Urteil IV R 66/72) Aufwendungen eines Landwirts, die - wie im vorliegenden Fall - nicht der Errichtung besonderer Anlagen auf oder im Grund und Boden dienen (vgl. RFH-Urteil vom 11. Oktober 1939 VI 420/39, RStBl 1940, 28 - Umbruch und Neubesäung einer versäuerten Wiese bzw. Neuanlage einer Wiese-), sondern zur Verbesserung von bereits land- und forstwirtschaftlich nutzbarem Grund und Boden gemacht werden, als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben zu beurteilen. Auf die Art der bisherigen Nutzung des Grund und Bodens kommt es dabei grundsätzlich auch dann nicht an, wenn die Aufwendungen zu einer anderen Nutzungsart (z. B. Forstwirtschaft) oder zu einer erheblichen Nutzungsintensivierung führen.

Diese Grundsätze kann der Kläger jedoch für seine strittigen Aufwendungen nicht ohne weiteres in Anspruch nehmen. Der Kläger berücksichtigt nicht, daß die geschilderte Beurteilung von Bodenbearbeitungskosten durch die Rechtsprechung stets Aufwendungen für Grundstücke betraf, die schon bisher zum land- und forstwirtschaftlichen Betrieb des betreffenden Steuerpflichtigen gehörten, und nicht um Grundstücke, durch deren Erwerb der Steuerpflichtige erst einen landwirtschaftlichen Betrieb begründete. Macht der Erwerber eines bisher landwirtschaftlich nicht bearbeiteten Geländes (z. B. Naturschafweide) zur Errichtung eines landwirtschaftlichen Betriebes Aufwendungen zum Zwecke einer intensiveren Bewirtschaftung (z. B. Mastviehzucht) erstmalig im Zusammenhang mit dem Erwerbsvorgang, so kann eine Aktivierung unter dem Gesichtspunkt der Herstellungskosten der landwirtschaftlichen Nutzfläche für den zu errichtenden landwirtschaftlichen Betrieb in Betracht kommen (vgl. BFH-Urteil IV R 66/72 letzter Satz sowie Felsmann, Die Information über Steuer und Wirtschaft, Ausgabe L 1968, S. 305 [308]). Es handelt sich dann auch hier um anschaffungsnahen Aufwand, der aktivierungspflichtig sein kann. Der BFH hat im Beschluß GrS 2/66, der Aufwendungen für ein erworbenes Gebäude betraf, hervorgehoben, daß Bearbeitungsaufwendungen für ein Wirtschaftsgut, die beim Veräußerer als sofort abzugsfähig beurteilt werden könnten, beim Erwerber aktivierungspflichtig sein können, wenn sie im Zusammenhang mit dem Erwerb anfallen. Die Aktivierungspflicht kann zwar nicht lediglich auf den zeitlichen Zusammenhang der Aufwendungen mit dem eigentlichen Erwerbsvorgang gegründet werden; sie ist nach dem Beschluß GrS 2/66 jedoch dann zu bejahen, wenn die zusätzlichen, im Verhältnis zum Kaufpreis hohen Aufwendungen das erworbene Wirtschaftsgut in seinem Wesen verändern, über seinen bisherigen Zustand hinaus erheblich verbessern und damit seinen Nutzungswert erheblich erhöhen und seine Nutzungsdauer verlängern. Es fällt also insbesondere ins Gewicht, daß die zusätzlichen Aufwendungen und der durch sie bewirkte wirtschaftliche Erfolg erheblich sind.

Es ist zwar richtig, daß zwischen anschaffungsnahem Aufwand für ein Gebäude und anschaffungsnahem Aufwand für Grund und Boden als landwirtschaftliche Nutzfläche unter dem Gesichtspunkt der Herstellungskosten Unterschiede bestehen, und zwar schon deshalb, weil sich beim Gebäude - anders als bei Grund und Boden - Aufwand und Werterhöhung weitgehend entsprechen und durch Absetzung für Abnutzung (AfA) ohne Rücksicht auf den tatsächlichen Wertverlust wieder abgeschrieben werden können. Trotzdem können auch beim Erwerb größerer Flächen von unbebautem Grund und Boden zum Zwecke der Errichtung eines landwirtschaftlichen Betriebes unter dem Gesichtspunkt des anschaffungsnahen Aufwandes solche erstmaligen Aufwendungen als Herstellungskosten zu aktivieren sein, wenn sie dazu dienen bzw. erforderlich sind, den wegen seines geringen Nutzungswertes für einen entsprechend niedrigen Kaufpreis erworbenen Grund und Boden im unmittelbaren Anschluß an den Erwerb so zu verbessern, daß er für die vorgesehene intensivere Nutzung in dem neu zu errichtenden landwirtschaftlichen Betrieb brauchbar wird, der Grund und Boden durch die Aufwendungen also erst in den Zustand versetzt wird, der für die mit dem Erwerb verfolgte ertragreichere landwirtschaftliche Bewirtschaftungsart erforderlich ist (vgl. BFH-Entscheidungen vom 12. Juni 1978 GrS 1/77, BFHE 125, 516, BStBl II 1978, 620; vom 18. September 1964 VI 100/63 S, BFHE 81, 233, BStBl III 1965, 85, und vom 22. Februar 1967 VI 295/65, BFHE 88, 285, BStBl III 1967, 417).

3. Was der Kläger im einzelnen zur Begründung seines Begehrens vor dem FA und dem FG ausgeführt hat, spricht überwiegend für die Aktivierungspflicht dieser Kosten als Herstellungskosten der landwirtschaftlichen Nutzfläche zur Erzielung der erforderlichen Mindestbonität für den Betrieb einer Mastviehzucht, Wie im FG-Urteil ausgeführt ist, hat er Naturweideland erworben, das vor der Bodenverbesserung, insbesondere vor der Graseinsaat nur einen geringen Ertrag abwarf und in diesem Zustand für den Betrieb einer Mastviehzucht nicht geeignet war. Daß auf diesen Flächen bereits vorher Tiere geweidet haben, besagt nichts, da es sich um keine Tierhaltung handelte, wie sie der Kläger mit seiner Rinderfarm aufbauen wollte. Diesem Ziel der Neugründung eines landwirtschaftlichen Betriebes für Mastviehzucht dienten der Landkauf und die sich unmittelbar anschließenden und mit dem Erwerb zusammenhängenden Bodenverbesserungsmaßnahmen. Die Bodenbearbeitung sollte den vorher geringen Weideertrag im Interesse der beabsichtigten intensiven Rinderzucht steigern. Es handelte sich also nicht um Bodenverbesserungen im Rahmen eines bereits bestehenden und ausgeübten landwirtschaftlichen Betriebes, sondern um Maßnahmen im Zuge der Neugründung eines solchen Betriebes. Der Zustand des Weidelandes wurde dadurch erheblich verbessert und die für die Rinderfarm erforderliche Mastweide erst geschaffen bzw. hergestellt. Diese Ausführungen sprechen für die Aktivierungspflicht der strittigen Kosten.

Auf der anderen Seite hat der Kläger betont, daß es sich um bloße Kosten der Weideintensivierung gehandelt habe, die auch im Verhältnis zum Bodenpreis nicht erheblich und im Grunde nichts anderes gewesen seien als die Kosten für die üblichen Maßnahmen der Bodenbearbeitung, wie Pflügen, Eggen und Säen, wie sie jeder Landwirt durchführen muß. Schließlich bestreitet er im Revisionsverfahren nunmehr sogar, daß die Aufwendungen den Nutzungswert des Bodens überhaupt nennenswert erhöht hätten; er behauptet, die Annahme des FA, daß eine Werterhöhung eingetreten sei, sei unrichtig. Diese Ausführungen könnten gegen die Aktivierungspflicht sprechen. Jedoch darf der Senat das neue Vorbringen in der Revisionsinstanz nicht berücksichtigen, da er an die tatsächlichen Feststellungen des FG nach § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gebunden ist.

4. Bei dieser widersprüchlichen Darstellung des Sachverhalts, die im übrigen viele Fragen in tatsächlicher Hinsicht offenläßt, ist es im Rahmen eines Verfahrens über die Festsetzung von Vorauszahlungen nicht möglich, eine endgültige Entscheidung über die Zuordnung der strittigen Aufwendungen zu treffen. Die verspätete Revisionsrüge des Klägers, FA und FG hätten ihrer Aufklärungspflicht nicht genügt, verkennt, daß es im Rahmen des Festsetzungsverfahrens nach § 37 Abs. 3 EStG seine eigene Aufgabe gewesen wäre, alle wesentlichen Umstände für die Entscheidung durch klare und erschöpfende Darlegung der Verhältnisse glaubhaft zu machen. Wenn deshalb das FA bei dieser Sachlage die Berücksichtigung der strittigen Aufwendungen bei der Festsetzung der Vorauszahlungen außer Ansatz gelasssen hat, hat es sein Ermessen nicht verletzt. Die Entscheidung des FG, das den Bescheid des FA gemäß § 102 FGO zu überprüfen hatte, war hiernach zu bestätigen (zur Frage der Überprüfung von Vorauszahlungsbescheiden durch die FG vgl. BFH-Urteil vom 21. Januar 1976 I R 21/74, BFHE 118, 169, BStBl II 1976, 389). Die endgültige Klärung der Zuordnung der strittigen erstmaligen Aufwendungen zur Verbesserung des erworbenen Grund und Bodens kann erst im Veranlagungsverfahren erfolgen.

Fundstellen