Leitsatz (amtlich)
Die Gewinnanteile des stillen Gesellschafters (Unterbeteiligten) eines Mitunternehmers mindern nicht den Gewerbeertrag (Abweichung vom BFH-Urteil I 39/61 U vom 20. März 1962, BFH 75, 189, BStBl III 1962, 337).
Normenkette
GewStG §§ 7, 8 Nr. 3
Tatbestand
Streitig war in den Gewerbesteuermeßbetragsverfahren 1960 bis 1962, ob die Gewinnanteile eines typischen, an dem Gewinnanteil eines Mitunternehmers unterbeteiligten stillen Gesellschafters den Gewerbeertrag der Personengesellschaft mindern.
Die Revisionsklägerin, eine KG, bestand am 1. Januar 1960 aus den Gesellschaftern A, B, C und E, die in unterschiedlicher Höhe am Gewinn und am festen Kapital (1 Mill. DM) beteiligt waren. An den Gesellschaftsanteilen der beiden Komplementäre A und B war ab 1. Januar 1960 der stille Gesellschafter F mit je 5,415 v. H. des nominellen Kapitals unterbeteiligt. Die Unterbeteiligung war in der Weise zustande gekommen, daß F von dem bis 31. Dezember 1959 als Kommanditist beteiligten Gesellschafter D dessen Anteil von 10,83 v. H. des festen Kapitals erworben und diesen zu gleichen Teilen auf die Gesellschafter A und B weiter übertragen hatte. A und B gewährten dem F die für die übertragene Beteiligung eingeräumten Unterbeteiligungen für sechs Jahre. Sie verpflichteten sich, dem F bis zum 31. Dezember 1959 zunächst je 75 000 DM und nach Beendigung der Unterbeteiligung je weitere 125 000 DM zu zahlen.
Die KG wies in ihren Bilanzen die Unterbeteiligungen bei den Gewinnverteilungen offen aus. Sie sah die Unterbeteiligungen zunächst als Mitunternehmerschaften an und hielt die Erträge ohne Abzug der Gewinnanteile des F für gewerbesteuerpflichtig. Der Revisionsbeklagte (FA) folgte den Erklärungen der KG.
Nach einer Betriebsprüfung bestand Einvernehmen zwischen dem FA und der KG darüber, daß die Unterbeteiligungen nicht Mitunternehmerschaften, sondern echte stille Gesellschaften seien. In den Berichtigungsbescheiden für die Erhebungszeiträume 1960 bis 1962 rechnete das FA die auf die Unterbeteiligungen entfallenden Gewinnanteile, die in den einheitlichen Gewinnfeststellungen bei der Ermittlung der Gewinne aus Gewerbebetrieb (§ 7 GewStG) als Betriebsausgaben abgezogen worden waren, nach § 8 Nr. 3 GewStG dem Gewerbeertrag hinzu.
Die Sprungklage der KG blieb ohne Erfolg. Das FG führte aus, daß es sich nicht dem Urteil des BFH I 39/61 U vom 20. März 1962 (BFH 75, 189, BStBl III 1962, 337) anschließe, in dem die Hinzurechnung des Gewinnanteils eines stillen Unterbeteiligten abgelehnt worden sei. Es könne keinen Unterschied machen, ob der stille Gesellschafter unmittelbare Rechtsbeziehungen zu der Gesellschaft oder lediglich zu einem Gesellschafter unterhalte. Denn das wirtschaftliche Ergebnis sei in beiden Fällen das gleiche.
Mit ihrer Revision beantragt die KG die Aufhebung der Vorentscheidung. Sie führt aus, daß die Bilanzbündeltheorie, auf die sich das FG gestützt habe, nur für die einkommensteuerliche Behandlung der Personengesellschaft maßgebend sei. § 8 GewStG enthalte einen abschließenden Katalog von Betriebsausgaben, die dem Ergebnis für gewerbesteuerliche Zwecke hinzuzurechnen seien.
Der Wortlaut des § 8 Nr. 3 GewStG beziehe sich nur auf die Gewinnanteile des an der Gesellschaft selbst still Beteiligten.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision ist unbegründet.
Ausgangspunkt für die Ermittlung des Gewerbeertrages ist der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus Gewerbebetrieb (§ 7 GewStG). Dieser Gewinn wird daher in der Regel dem im Veranlagungsverfahren oder im einheitlichen Gewinnfeststellungsverfahren festgestellten Gewinn entsprechen. Eine Bindung an diese Gewinne besteht jedoch nicht. Unabhängig von der Gewinnermittlung im einheitlichen Gewinnfeststellungsverfahren der KG könnte daher im Streitfall die Frage aufgeworfen werden, ob nicht schon "der Gewinn aus dem Gewerbebetrieb" der volle, nicht um den Gewinnanteil des Unterbeteiligten geschmälerte Gewinn sei, so daß für eine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 3 GewStG kein Raum mehr wäre. Diese Auffassung müßte davon ausgehen, daß im einheitlichen Gewinnfeststellungsverfahren nur der Gewinn der den Gewerbebetrieb als Unternehmer betreibenden Personenmehrheit, also der unmittelbaren Mitunternehmer, festzustellen sei, so daß eine etwaige Unterbeteiligung, sei es eine solche typischer oder atypischer Art, außer Betracht zu bleiben habe. Würde man von dieser Beurteilung ausgehen, so könnte die Revision der KG von vornherein keinen Erfolg haben; die Frage einer Hinzurechnung nach § 8 Nr. 3 GewStG würde sich erst gar nicht stellen.
Der erkennende Senat hat im Urteil IV R 5/67 vom 4. April 1968 (BFH 92, 465, BStBl II 1968, 669) eine andere Auffassung vertreten, indem er die Berücksichtigung einer Unterbeteiligung stets bereits im einheitlichen Gewinnfeststellungsverfahren der Personengesellschaft (Hauptgesellschaft) gefordert hat. Zu dieser Frage schwebt zur Zeit ein erneuter Musterprozeß beim VI. Senat des BFH. Ist wie hier die stille Unterbeteiligung bei der einheitlichen Gewinnfeststellung dem BFH-Urteil IV R 5/67 entsprechend abgezogen worden, so kann die Revision deshalb keinen Erfolg haben, weil dann die Hinzurechnungsvorschrift des § 8 Nr. 3 GewStG anzuwenden ist. Nach dieser Vorschrift werden dem Gewinn aus Gewerbebetrieb (§ 7 GewStG) "Gewinnanteile des stillen Gesellschafters" zugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt und - was hier zutrifft - bei dem Empfänger nicht zur Steuer nach dem Gewerbeertrag heranzuziehen sind. Die Auslegung, die Vorschrift beziehe sich auch auf Gewinnanteile des stillen Gesellschafters eines Mitunternehmers, liegt im Rahmen ihres möglichen Wortsinns. Sie stellt keine unzulässige Erweiterung des gesetzlichen Tatbestandes dar. Der Gesetzeswortlaut läßt indessen auch die Auslegung zu, die die KG in Übereinstimmung mit dem BFH-Urteil I 39/61 U vertritt. Ob dieser engeren oder jener weiteren Auslegung zu folgen ist, entscheidet sich nach dem Zweck und dem Zusammenhang, in den die Vorschrift gestellt ist.
Die Vorschriften des § 8 GewStG tragen dem Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer Rechnung. Der Katalog von Hinzurechnungsvorschriften enthält der Sache nach Abzugsverbote, mit denen der Gesetzgeber an die einkommensteuerrechtlichen Gewinnermittlungsvorschriften anknüpft (§ 7 GewStG). Dadurch soll bewirkt werden, daß alle Gewerbebetriebe nach einem möglichst gleichen Maßstab besteuert werden, ohne Unterschied, ob der Gewinn nur dem Unternehmer oder auch einem stillen Gesellschafter zufließt, wie denn auch bei der Berechnung des Gewerbekapitals die Einlage des stillen Gesellschafters dem Einheitswert des gewerblichen Betriebs zuzurechnen ist (§ 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG). Nach dem BFH-Urteil I 39/61 U, an dem der I. Senat, wie er auf Anfrage mitgeteilt hat, im Ergebnis nicht mehr festhält, soll es allerdings darauf ankommen, ob die stille Beteiligung unmittelbar an dem Unternehmen - sei es eines Einzelkaufmanns, sei es einer Personengesellschaft - oder an einer Hauptbeteiligung besteht. Diese entscheidend auf die vertragliche Gestaltung der Unterbeteiligung abstellende Betrachtung berücksichtigt jedoch nicht ausreichend, daß auch bei Vorliegen einer echten stillen Unterbeteiligung die wirtschaftlichen Wirkungen dieses Vertragsverhältnisses auch bei der Gesellschaft selbst eintreten. Denn die Einlage bei einer Unterbeteiligung kommt, wie das FG zutreffend ausführte, der Gesellschaft nicht anders als bei einer unmittelbaren Beteiligung zugute, und der auf sie entfallende Gewinnanteil hat den Gewerbeertrag der Gesellschaft gemindert. Wenn somit die einkommensteuerrechtlichen Gewinnermittlungsvorschriften zur Folge haben, daß der Gewerbegewinn nach § 7 GewStG um Gewinnanteile eines stillen Unterbeteiligten gemindert ist, so erfordern Sinn und Zweck des Gesetzes, diese Wirkung im Rahmen des § 8 GewStG rückgängig zu machen. Von dem Unternehmen aus gesehen, das den Gegenstand der Gewerbebesteuerung bildet, macht es keinen Unterschied, ob die Unterbeteiligung im Verhältnis zu dem Hauptbeteiligten als echte stille Gesellschaft oder als Mitunternehmerschaft gestaltet ist. In beiden Fällen stellen die auf die Unterbeteiligungen entfallenden Gewinnanteile objektiven Ertrag des Unternehmens dar.
In dieser Auslegung, nach der unter den Begriff des stillen Gesellschafters im Sinn des § 8 Nr. 3 GewStG auch der stille Unterbeteiligte fällt, liegt schon deshalb kein unzulässiger Durchgriff über den Hauptbeteiligten auf das Unternehmen der Gesellschaft, weil es sich nicht um eine juristische Person handelt. Sie ergibt sich aus dem Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer und berücksichtigt den Gedanken der Einheit des Unternehmens, der es grundsätzlich ausschließt, die Unterbeteiligung an einem Gesellschaftsanteil anders zu behandeln als die unmittelbare Beteiligung an der Gesellschaft.
Fundstellen
Haufe-Index 69283 |
BStBl II 1971, 59 |
BFHE 1971, 254 |