BFH Urteil vom 08.08.1991 - V R 19/88

Entscheidungsstichwort (Thema)

(Haftung des Leistungsempfängers für nicht einbehaltene und abgeführte Umsatzsteuer - keine Zurückverweisung an das FA, wenn dieses bereits Ermittlungen zur strittigen Sachverhaltsfrage angestellt hat - Steuerschuldner und Haftungsschuldner als Gesamtschuldner)

Leitsatz (amtlich)

1. Die Haftung des Leistungsempfängers für nicht einbehaltene und abgeführte Umsatzsteuer (§ 55 UStDV 1980) vermindert sich, soweit die Besteuerung des nicht im Erhebungsgebiet ansässigen Unternehmers nach §§ 16 und 18 UStG 1980 durchgeführt wird.

2. Von eigenen Ermittlungen kann das FG nach seinem Ermessen nur unter den Voraussetzungen des § 100 Abs.2 Satz 2 FGO absehen. Hat das FA bereits Ermittlungen zu einer strittigen Sachverhaltsfrage angestellt, so entspricht es in der Regel einer sachgerechten Ermessensausübung, daß das FG die noch für erforderlich gehaltenen Ermittlungen selbst anstellt.

Orientierungssatz

1. Die Besteuerung nach §§ 16 und 18 UStG 1980 ist i.S. des § 57 Abs. 2 Satz 2 UStDV 1980 nicht schon dann durchgeführt, wenn der nicht im Erhebungsgebiet ansässige Unternehmer Umsatzsteuervoranmeldungen abgibt. Dieser Unternehmer muß die Steuer auch abführen.

2. § 55 UStDV 1980 (Haftung des Leistungsempfängers) macht die Haftung nicht von einem Verschulden abhängig. Die Höhe des Haftungsanspruchs ist grundsätzlich nicht in das Ermessen der Finanzbehörde gestellt. Sind die tatbestandlichen Voraussetzungen der Haftung erfüllt, erstreckt sich die Haftung auf den Gesamtbetrag der pflichtwidrig nicht einbehaltenen und abgeführten Steuer, soweit der Haftungsanspruch noch nicht erloschen ist.

3. Steht der nicht im Erhebungsgebiet ansässige Unternehmer auch mit anderen Unternehmern im Erhebungsgebiet in Geschäftsbeziehungen und ist ein Teil der Umsatzsteuerschulden dieses Unternehmers durch Zahlung oder Aufrechnung erloschen (§ 47 AO 1977), hat das FA zu prüfen, ob und ggf. inwieweit die verbliebenen Steuerschulden Umsatzsteuer betreffen, die diese anderen Unternehmer hätten einbehalten und abführen müssen. Die Sachverhaltsermittlung hat Vorrang vor einer Entscheidung nach Beweislastregeln (vgl. BFH-Urteil vom 15.2.1989 X R 16/86). Die Mitwirkungspflichten des zur Haftung herangezogenen Unternehmers nach § 90 AO 1977 treten hierbei hinter die Pflicht des FA zur Sachverhaltsermittlung von Amts wegen zurück, soweit die Beziehungen des nicht im Erhebungsgebiet ansässigen Unternehmers zu anderen Unternehmern im Erhebungsgebiet in Frage stehen. Steht fest, daß auch andere Unternehmer an den nicht im Erhebungsgebiet ansässigen Unternehmer Umsatzsteuer gezahlt haben, die sie nach §§ 51 ff. UStDV 1980 hätten einbehalten und abführen müssen, und hat jener Unternehmer gegenüber dem FA die aufgrund seiner Leistungen entstandene Umsatzsteuer teilweise getilgt, ist eine Aufteilung der Tilgungsleistungen auf die Haftungsschulden nach § 225 AO 1977 zu erwägen.

4. Steuerschuldner und Haftender (hier: nach § 55 UStDV 1980) sind Gesamtschuldner (vgl. BFH-Rechtsprechung; Literatur).

Normenkette

AO 1977 §§ 44, 90, 88 Abs. 1; FGO §§ 102, 100 Abs. 2; UStG 1980 §§ 16, 18; UStDV 1980 §§ 51-58; UStDV § 57 Abs. 2 S. 2; AO 1977 §§ 5, 225

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, nahm umsatzsteuerpflichtige sonstige Leistungen des nicht im Erhebungsgebiet ansässigen Unternehmers K in Anspruch, ohne Umsatzsteuer einzubehalten und abzuführen. K legte keine Bescheinigung nach § 51 Abs.3 Satz 3 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) 1980 vor. Die Umsätze von K im Erhebungsgebiet wurden vom Finanzamt (FA) II nach den §§ 16 und 18 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1980 erfaßt. Das über das Vermögen von K eröffnete Konkursverfahren ist inzwischen wieder aufgehoben worden. Am 15.Mai 1984 betrugen nach den Berechnungen des FA II die Umsatzsteuerrückstände von K für 1982 insgesamt 144 493,55 DM und für 1983 80 038,20 DM.

Der Beklagte und Revisionskläger (das FA) erließ gegen die Klägerin Haftungsbescheide vom 15.Februar und 14.März 1985 (Änderung eines Haftungsbescheids vom 30.November 1983), in denen diese gemäß § 55 UStDV 1980 für anzumeldende und abzuführende Umsatzsteuer in Höhe von 362 737,40 DM (Januar bis Dezember 1982) bzw. 158 455,49 DM (Januar bis Juli 1983) zur Haftung herangezogen wurde. Die Einsprüche der Klägerin blieben erfolglos. Das FA führte in der Einspruchsentscheidung u.a. aus, die Haftungsbeträge seien nicht um die von K und der Klägerin (aufgrund Forderungspfändung) an das FA II geleisteten Zahlungen zu mindern; denn es sei dem FA nicht gelungen festzustellen, für welche Umsätze von K die Besteuerung nach §§ 16, 18 Abs.1 bis 4 UStG 1980, § 57 Abs.2 Nr.1 UStDV 1980 durchgeführt worden sei.

Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hob die Haftungsbescheide und die Einspruchsentscheidung unter Berufung auf § 100 Abs.2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) mit der Begründung auf, das FA habe ermitteln müssen, welche Steuerschulden von K zum Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung noch offen gewesen seien und inwieweit diese auf Umsatzsteuer entfielen, die die Klägerin hätte einbehalten und abführen müssen. Nur insoweit hafte die Klägerin.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung von §§ 51 ff. UStDV 1980, § 191 der Abgabenordnung (AO 1977) und § 100 Abs.2 Satz 2 FGO sowie der Aufklärungspflicht (§ 76 FGO). Es meint, der Leistungsempfänger hafte für die gesamte Steuer, die er hätte einbehalten und abführen müssen, und zwar unabhängig davon, ob und inwieweit der nicht im Erhebungsgebiet ansässige Unternehmer die auf die Umsätze entfallende Umsatzsteuer an ein deutsches FA abführe. Sei jedoch der gegenteiligen Auffassung des FG zu folgen, so hätte dieses aufgrund entsprechender Ermittlungen den Haftungsbetrag selbst festsetzen müssen.

Das FA beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Klage abzuweisen, hilfsweise, die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs.2 Nr.2 FGO). Das Urteil des FG verletzt § 100 Abs.2 Satz 2 FGO.

1. a) Das FA hat die Klägerin dem Grunde nach zu Recht im Haftungsweg in Anspruch genommen. Nach § 55 UStDV 1980 haftet der Leistungsempfänger für die nach § 54 UStDV 1980 anzumeldende und abzuführende Steuer. Die Klägerin hatte nach §§ 51, 54 UStDV 1980 die Umsatzsteuer auf die an K gezahlten Entgelte einzubehalten, bei dem für sie zuständigen FA anzumelden und an dieses abzuführen. Die Ausnahmen des § 51 Abs.3 Satz 3, § 52 UStDV 1980 waren nicht erfüllt.

Die Pflicht zur Einbehaltung und Abführung der Umsatzsteuer entfiel nicht bereits deshalb, weil K beim FA II Umsatzsteuervoranmeldungen abgab. Die Besteuerung der in § 51 UStDV 1980 bezeichneten Umsätze ist nach §§ 16 und 18 Abs.1 bis 4 UStG 1980 u.a. durchzuführen, wenn das Abzugsverfahren entgegen den für dieses Verfahren geltenden Vorschriften nicht durchgeführt worden ist (§ 57 Abs.2 Satz 1 Nr.1 1.Alternative UStDV 1980). Die Verpflichtungen des Leistungsempfängers nach den §§ 51 bis 56 UStDV 1980 bleiben bis zur Durchführung der Besteuerung nach §§ 16 und 18 Abs.1 bis 4 UStG 1980 unberührt (§ 57 Abs.2 Satz 2 UStDV 1980). Die Besteuerung ist im Sinne dieser Bestimmung nicht schon dann durchgeführt, wenn der nicht im Erhebungsgebiet ansässige Unternehmer Umsatzsteuervoranmeldungen abgibt. Dieser Unternehmer muß die Steuer auch abführen (Mößlang in Sölch/Ringleb/List, Umsatzsteuergesetz, § 18 Bem.148, Stand April 1989; Bunjes/Geist, Umsatzsteuergesetz, 3.Aufl., § 18 Anm.36; Peter/Burhoff, Umsatzsteuer 1980, § 18 Rdnr.191, Stand 1983; Lange in Schüle/Teske/Wendt, Umsatzsteuer, § 18 Tz.304, Stand Oktober 1988).

Die §§ 51 ff. UStDV 1980 sollen in den Fällen, in denen Leistender ein nicht im Erhebungsgebiet ansässiger Unternehmer ist, die Erfüllung des Umsatzsteueranspruchs des Staates sicherstellen. Mit diesem Zweck der Regelung wäre es nicht vereinbar, wenn die Pflichten des Leistungsempfängers schon dann entfielen, wenn der leistende Unternehmer Umsatzsteuervoranmeldungen oder Umsatzsteuererklärungen abgibt. Dieses Verständnis des § 57 Abs.2 Satz 2 UStDV 1980 steht auch im Einklang mit § 44 AO 1977. Nach Absatz 2 Satz 1 dieser Vorschrift wirkt die Erfüllung durch einen Gesamtschuldner auch für die übrigen Schuldner. Steuerschuldner und Haftender sind Gesamtschuldner (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 21.Januar 1972 VI R 187/68, BFHE 104, 294, BStBl II 1972, 364, und vom 18.März 1987 II R 35/86, BFHE 149, 267, BStBl II 1987, 419; speziell zu § 55 UStDV 1980 Peter/Burhoff, a.a.O., § 18 Rdnr.183; Lange, a.a.O., § 18 Tz.283 bis 284; Plückebaum/Malitzky, Umsatzsteuergesetz, Kommentar, § 18 Rdnr.214, Stand Juli 1982; Bülow in Vogel/ Reinisch/Hoffmann, Umsatzsteuergesetz, § 18 Rdnr.138, Stand 1990; Hartmann/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz, Kommentar, § 18 Rdnr.198, Stand 1987).

Unerheblich ist es, wenn sich die Klägerin über ihre Pflichten im Abzugsverfahren geirrt haben sollte. § 55 UStDV 1980 macht die Haftung nicht von einem Verschulden abhängig (Mößlang, a.a.O., § 18 Rdnr.141). Im übrigen hätte sich der Geschäftsführer der Klägerin über das Abzugsverfahren unterrichten können und müssen. Die ordnungsgemäße Beachtung der gesetzlichen Vorschriften muß von jedem (kaufmännischen) Leiter eines Gewerbebetriebs verlangt werden (BFH-Beschluß vom 17.Juli 1984 VII S 9/84, BFH/NV 1986, 583). Nicht zu beanstanden (§ 102 FGO) ist die Ermessensentscheidung, die Klägerin als Haftungsschuldnerin in Anspruch zu nehmen. Eine Durchsetzung des Steueranspruchs gegen K ist wegen Vermögenslosigkeit nicht möglich.

b) Rechtswidrig ist jedoch die in den angefochtenen Bescheiden bestimmte Höhe der Haftungsschulden der Klägerin. Die Klägerin haftete zwar zunächst für den Gesamtbetrag der Steuer, die sie nach § 54 UStDV 1980 hätte anmelden und abführen müssen (§ 55 UStDV 1980). Die Verpflichtung der Klägerin aus § 55 UStDV 1980 blieb aber nur bis zur Durchführung der Besteuerung nach den §§ 16 und 18 Abs.1 bis 4 UStG 1980 unberührt (§ 57 Abs.2 Satz 2 UStDV 1980). Mit anderen Worten bedeutet dies, daß die Haftung der Klägerin insoweit erlosch, als die Umsatzsteuerschuld des K aus seinen Leistungen an die Klägerin gegenüber dem FA II getilgt ist. § 57 Abs.2 Satz 2 UStDV 1980 setzt nicht voraus, daß die Besteuerung nach den §§ 16 und 18 Abs.1 bis 4 UStG 1980 vollständig durchgeführt ist. Auch eine teilweise Entrichtung von Umsatzsteuer ist zu berücksichtigen. Die Umsatzsteuer soll nach den Regelungen des Abzugsverfahrens insgesamt nur einmal abgeführt werden, sei es vom Leistungsempfänger, vom Leistenden oder von beiden gemeinsam. Dies zeigt auch § 58 Abs.2 UStDV 1980, wonach jedenfalls die vom Leistungsempfänger einbehaltene und abgeführte Umsatzsteuer auf die vom nicht im Erhebungsgebiet ansässigen Unternehmer zu entrichtende Steuer angerechnet wird. § 57 Abs.2 Satz 2 UStDV 1980 ist zudem im Zusammenhang mit § 44 Abs.2 Satz 1 AO 1977 zu sehen, wonach die Erfüllung durch einen Gesamtschuldner auch für die übrigen Schuldner wirkt. Dies gilt auch für eine teilweise Erfüllung. Maßgebend sind die bis zum Erlaß der Einspruchsentscheidung gegenüber dem Haftungsschuldner erbrachten Leistungen (BFH- Urteil vom 17.Oktober 1980 VI R 136/77, BFHE 131, 449, BStBl II 1981, 138). Auch Befriedigung im Vollstreckungsverfahren bedeutet Erfüllung (Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 13.Aufl., § 44 AO 1977 Tz.9). § 18 Abs.8 UStG 1980 ermächtigt den Verordnungsgeber nicht zu einer Abweichung von § 44 Abs.2 Satz 1 AO 1977.

c) Steht der nicht im Erhebungsgebiet ansässige Unternehmer auch mit anderen Unternehmern im Erhebungsgebiet in Geschäftsbeziehungen und ist ein Teil der Umsatzsteuerschulden dieses Unternehmers durch Zahlung oder Aufrechnung erloschen (§ 47 AO 1977), hat das FA nach Maßgabe des § 88 AO 1977 zu prüfen, ob und ggf. inwieweit die verbliebenen Steuerschulden Umsatzsteuer betreffen, die diese anderen Unternehmer hätten einbehalten und abführen müssen. Die Sachverhaltsermittlung hat Vorrang vor einer Entscheidung nach Beweislastregeln (BFH-Urteil vom 15.Februar 1989 X R 16/86, BFHE 156, 38, BStBl II 1989, 462). Die Mitwirkungspflichten des zur Haftung herangezogenen Unternehmers nach § 90 AO 1977 treten hierbei hinter die Pflicht des FA zur Sachverhaltsermittlung von Amts wegen zurück, soweit die Beziehungen des nicht im Erhebungsgebiet ansässigen Unternehmers zu anderen Unternehmern im Erhebungsgebiet in Frage stehen; denn nur dem FA stehen die verfahrensrechtlichen Möglichkeiten der AO 1977 zur Sachverhaltsermittlung zur Verfügung, insbesondere die Einholung von Auskünften nach § 92 Satz 2 Nr.1, § 93 AO 1977. Steht fest, daß auch andere Unternehmer an den nicht im Erhebungsgebiet ansässigen Unternehmer Umsatzsteuer gezahlt haben, die sie nach §§ 51 ff. UStDV 1980 hätten einbehalten und abführen müssen, und hat jener Unternehmer gegenüber dem FA die aufgrund seiner Leistungen entstandene Umsatzsteuer teilweise getilgt, ist eine Aufteilung der Tilgungsleistungen auf die Haftungsschulden nach § 225 AO 1977 zu erwägen.

2. Die fehlerhafte Bestimmung der Höhe der Haftungsschulden der Klägerin berechtigt nicht zur völligen Aufhebung der Haftungsbescheide.

§ 100 Abs.2 Satz 2 FGO trägt die Aufhebung nicht. Nach dieser Vorschrift kann das FG den angefochtenen Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, wenn es wesentliche Verfahrensmängel feststellt und eine weitere, einen erheblichen Aufwand an Kosten und Zeit erfordernde Aufklärung für nötig hält. Ob diese Voraussetzungen vorliegen, ist eine im Revisionsverfahren nachprüfbare Rechtsentscheidung (BFH-Urteil vom 3.Mai 1990 VII R 108/88, BFHE 160, 417, BStBl II 1990, 767).

Das FG hat das ihm in § 100 Abs.2 Satz 2 FGO eingeräumte Ermessen nicht sachgerecht ausgeübt; denn das FA hatte bereits Ermittlungen zu der Frage angestellt, in welcher Höhe die Klägerin haftet (vgl. hierzu BFH-Urteile vom 22.September 1983 IV R 109/83, BFHE 140, 132, BStBl II 1984, 342; vom 15.September 1988 IV R 134/86, BFH/NV 1990, 10; vom 18.Oktober 1989 I R 107/85, BFH/NV 1990, 646).

Die vollständige Aufhebung der Haftungsbescheide läßt sich auch nicht mit dem Gesichtspunkt rechtfertigen, daß im Hinblick auf § 102 FGO eine Herabsetzung der Haftungsbeträge durch das Gericht nicht möglich sei, weil die Festlegung der Höhe der Haftung im Ermessen des FA (§ 5 AO 1977) stünde. Die Höhe des Haftungsanspruchs ist grundsätzlich nicht in das Ermessen der Finanzbehörde gestellt (BFH-Urteile vom 7.Juli 1983 V R 197/81, BFHE 139, 310, BStBl II 1984, 70; vom 5.September 1989 VII R 61/87, BFHE 158, 13, BStBl II 1989, 979). Für die Haftung nach § 55 UStDV 1980 gilt nichts anderes. Sind die tatbestandlichen Voraussetzungen der Haftung erfüllt, erstreckt sich die Haftung auf den Gesamtbetrag der pflichtwidrig nicht einbehaltenen und abgeführten Steuer, soweit der Haftungsanspruch noch nicht erloschen ist.

3. Die Sache ist nicht entscheidungsreif. Die Feststellungen des FG ermöglichen keine abschließende Beurteilung der Streitsache.

Fundstellen