BFH Urteil vom 08.06.1994 - X R 30/92

Entscheidungsstichwort (Thema)

Vorausbezahlte Schuldzinsen als Vorkosten

Leitsatz (amtlich)

Vorausbezahlte, laufzeitbezogene Schuldzinsen sind als Vorkosten nach § 10e Abs.6 EStG abziehbar, soweit sie wirtschaftlich auf die Zeit der Kapitalüberlassung vor Beginn der erstmaligen Nutzung der Wohnung zu eigenen Wohnzwecken entfallen.

Normenkette

EStG § 10e Abs. 6, § 11 Abs. 2, § 21a

Tatbestand

I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Sie erwarben durch notariellen Vertrag vom 18. August 1988 ein Einfamilienhaus, das sie vom 26. April 1989 an zu eigenen Wohnzwecken nutzten. Vor Bezug der Wohnung zahlten die Kläger Schuldzinsen für den Zeitraum 31. März bis 30. Juni 1989 in Höhe von 4 597,18 DM.

In der Einkommensteuererklärung 1989 machten sie diese Schuldzinsen in voller Höhe als Vorkosten nach § 10e Abs.6 des Einkommensteuergesetzes 1987 (EStG) geltend. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) war der Auffassung, es seien nur die wirtschaftlich auf die Zeit vor Bezug entfallenden Schuldzinsen abziehbar und berücksichtigte daher nur 1 182,13 DM (= 26/91 von 4 597,18 DM abzüglich 10 v.H. für das beruflich genutzte Arbeitszimmer). Der Einspruch der Kläger gegen den Einkommensteuerbescheid 1989 war insoweit erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) ließ die Schuldzinsen in voller Höhe zum Abzug zu. Es führte aus: Nach § 10e Abs.6 EStG seien die bis zur erstmaligen Nutzung entstandenen Aufwendungen zu berücksichtigen. Eine Aufwendung entstehe, wenn sie tatsächlich anfalle, denn vor Zahlung liege noch keine Aufwendung vor. Entscheidend für den Schuldzinsenabzug sei somit der Zeitpunkt der Verausgabung, auch soweit Zinsen im voraus gezahlt würden, sofern § 42 der Abgabenordnung (AO 1977) nicht entgegenstehe. Ein Mißbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten liege im Streitfall aber nicht vor. Die Kläger seien aufgrund vertraglicher Vereinbarung mit dem Darlehensgeber zur vierteljährlichen Vorauszahlung der Zinsen verpflichtet. Diese bürgerlich-rechtliche Gestaltung sei gemessen an dem erstrebten Ziel im Wirtschaftsleben üblich und damit nicht ungewöhnlich.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung des § 10e Abs.6 EStG. Eine Aufwendung sei im Sinne dieser Vorschrift entstanden, wenn sie wirtschaftlich einen vor Bezug der Wohnung liegenden Zeitraum betreffe. Nach der Rechtslage vor 1987 sei es für die Abziehbarkeit von Schuldzinsen ebenfalls darauf angekommen, ob die Zinsen wirtschaftlich auf die Zeit vor oder nach dem Bezug des Hauses entfielen, nicht aber auf den Zeitpunkt der Zahlung. Diese Rechtslage habe der Gesetzgeber nach Wegfall der Nutzungswertbesteuerung beibehalten wollen.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten. Es ist der Auffassung, nach der Entstehungsgeschichte und der gesetzgeberischen Zielsetzung sei der Begriff "Entstehen" im Sinne wirtschaftlicher Verursachung auszulegen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs.3 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Zu Unrecht hat das FG die Schuldzinsen in voller Höhe zum Abzug als Vorkosten zugelassen.

1. Nach § 10e Abs.6 EStG abziehbar sind nur die Aufwendungen, die vor Beginn der erstmaligen Nutzung einer Wohnung zu eigenen Wohnzwecken "entstehen".

2. Nach Auffassung der Finanzverwaltung (BMF-Schreiben vom 25. Oktober 1990, BStBl I 1990, 626, Abs.50 Sätze 4 und 5) und nach überwiegender Meinung im Schrifttum (z.B. Herrmann/Heuer/ Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 10e EStG Anm.518, und Littmann/ Bitz/Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, § 10e EStG Rz.146 jeweils m.w.N.) sind Schuldzinsen vor Bezug der Wohnung entstanden, wenn sie wirtschaftlich einen Zeitraum betreffen, in dem der Steuerpflichtige die Wohnung noch nicht zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat.

Schmidt/Drenseck (Einkommensteuergesetz, 13. Aufl., § 10e Anm.9 d) halten diese Auslegung nicht für zweifelsfrei. Es lasse sich auch die Auffassung vertreten, eine Aufwendung "entstehe" erst, wenn sie tatsächlich geleistet werde. Mehrere FG --so auch die Vorinstanz-- legen unter Berufung auf Schmidt/Drenseck den Begriff "Entstehen" im Sinne von "Abfließen" aus (z.B. Hessisches FG, Urteil vom 1. März 1991 12 K 4921/90, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1991, 385; Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 29. September 1993 II 421/93, EFG 1994, 206; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 15. September 1993 12 K 143/91, EFG 1994, 479).

3. Der Senat schließt sich der herrschenden Meinung zur Auslegung des Tatbestandsmerkmals "Entstehen" an.

a) § 11 Abs.2 Satz 1 EStG bestimmt als Zeitpunkt der Absetzbarkeit von Ausgaben --das gilt auch für Sonderausgaben-- das Kalenderjahr, in dem sie geleistet worden sind. Die Beurteilung als abziehbare Vorkosten hängt nach § 10e Abs.6 EStG davon ab, ob die Aufwendungen vor Bezug der Wohnung entstanden sind. Die unterschiedliche Wortwahl läßt darauf schließen, daß der Zeitpunkt des Abflusses nur maßgebend dafür sein soll, in welchem Kalenderjahr die Ausgaben abzuziehen sind. Ob die Ausgaben überhaupt als Vorkosten nach § 10e Abs.6 EStG berücksichtigt werden dürfen, entscheidet sich dagegen danach, ob sie wirtschaftlich dem Zeitraum vor Bezug der Wohnung zuzuordnen sind.

b) Der durch das Steueränderungsgesetz 1992 vom 25. Februar 1992 (BGBl I 1992, 297, BStBl I 1992, 146) eingeführte Schuldzinsenabzug nach § 10e Abs.6 a EStG bestätigt diese Auslegung. Danach dürfen Schuldzinsen, die wirtschaftlich mit der Wohnung zusammenhängen und für die Zeit der Nutzung zu eigenen Wohnzwecken entstehen, im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und in den beiden folgenden Kalenderjahren bis zu 12 000 DM abgezogen werden. Die Formulierung "für die Zeit der Nutzung zu eigenen Wohnzwecken" macht deutlich, daß nur die wirtschaftlich auf den Zeitraum der tatsächlichen Nutzung entfallenden Schuldzinsen abziehbar sein sollen. Dementsprechend müssen die wirtschaftlich auf den Zeitraum vor Bezug der Wohnung entfallenden Schuldzinsen in voller Höhe wie Sonderausgaben zu berücksichtigen sein.

c) Für die Auslegung im Sinne einer wirtschaftlichen Zuordnung spricht auch die zur Rechtslage vor 1987 ergangene Rechtsprechung zu § 21a EStG a.F.

Bei der Pauschalierung des Nutzungswerts der selbstgenutzten Wohnung im eigenen Haus durften (mit der Nutzung des Grundstücks zu Wohnzwecken wirtschaftlich zusammenhängende) Schuldzinsen nur bis zur Höhe des Grundbetrages (§ 21a Abs.3 Nr.1 EStG a.F.) bzw. über die Höhe des Grundbetrages hinaus für einen begrenzten Zeitraum bis zu 10 000 DM abgezogen werden (§ 21 Abs.4 EStG a.F.). Die die Zeit vor Ansatz des Grundbetrages betreffenden Schuldzinsen waren dagegen in voller Höhe abziehbar. Maßgebend für die Abgrenzung war nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) bei laufzeitbezogenen Schuldzinsen, ob sie wirtschaftlich auf die Zeit vor oder nach der tatsächlichen Nutzung des Hauses durch den Eigentümer entfielen; der Zeitpunkt der Zahlung war unerheblich (z.B. BFH-Urteil vom 24. Oktober 1978 VIII R 201/73, BFHE 126, 277, BStBl II 1979, 178 m.w.N.; kritisch Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 21a EStG Rz.133).

Nach der Begründung zu dem Gesetzentwurf der Bundesregierung (BTDrucks 10/3633 S.10) sollte die bisherige Möglichkeit des Abzugs von Aufwendungen in der Bau- und Anschaffungsphase trotz Abschaffung der Nutzungswertbesteuerung "in ihren Wirkungen erhalten bleiben". Die Kosten, die nach der Rechtslage vor 1987 bei eigengenutzten Wohnungen als Werbungskosten abgezogen werden konnten, sollten auch künftig steuermindernd zu berücksichtigen sein. Aus diesem gesetzgeberischen Ziel ergibt sich, daß für das Tatbestandsmerkmal "Entstehen" die bisher von der Rechtsprechung für den Abzug von Schuldzinsen zugrunde gelegten Kriterien der wirtschaftlichen Zuordnung maßgebend sein sollen.

4. Da das FG von anderen Grundsätzen ausgegangen ist, ist die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Zu Recht hat das FA die vierteljährlich im voraus gezahlten Schuldzinsen aufgeteilt und nur zum Abzug nach § 10e Abs.6 EStG zugelassen, soweit sie auf die Überlassung des Kapitals in der Zeit vor Bezug der eigengenutzten Wohnung entfielen. Die Klage ist daher abzuweisen.

Fundstellen