BFH Urteil vom 07.10.1964 - I 286/62 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Verfahrensrecht, Abgabenordnung Gewerbesteuer

Leitsatz (amtlich)

Werden nach Erlaß eines unanfechtbaren Gewerbesteuermeßbescheids lediglich neue Tatsachen festgestellt, die eine höhere Feststellung rechtfertigen (§ 222 Abs. 1 Ziff. 1 AO), so kann gemäß § 234 AO im Berichtigungswege ein gegenüber dem ursprünglichen Gewerbesteuermeßbescheid niedrigerer Betrag auch dann nicht festgesetzt werden, wenn in der ursprünglichen Festsetzung Beträge enthalten sind, die auf einer inzwischen durch das Bundesverfassungsgericht für nichtig erklärten Norm beruhen. Der I. Senat tritt der Rechtsprechung des V. Senats (vgl. Urteil V 244/61 S vom 22. November 1962, BStBl 1963 III S. 31, Slg. Bd. 76 S. 87) bei.

War der ursprüngliche Steuerbescheid gemäß § 79 Abs. 2 Satz 2 BVerfGG nicht mehr vollstreckbar, und kann sich im nachfolgenden Berichtigungsbescheid die Verfassungswidrigkeit einer Vorschrift im Hinblick auf § 234 AO nicht voll auswirken, so ist bei der Vollstreckung des Berichtigungsbescheides § 79 Abs. 2 Satz 2 BVerfGG zu beachten.

Normenkette

AO § 222 Abs. 1 Nr. 1, §§ 234, 232/1; GewStG § 8 Ziff. 6; BVerfGG § 79 Abs. 2

Tatbestand

Streitig ist, ob § 234 AO anwendbar ist, wenn ein Berichtigungsbescheid angefochten wird, der auf einer verfassungswidrigen Norm beruht.

Gegen die Bfin. ergingen für die Streitjahre rechtskräftige Bescheide, in denen folgende einheitliche Gewerbesteuermeßbeträge festgesetzt wurden:

------------ 1954 ------------ 32.933 DM ------------ 1955 -------------- 48.327 DM ------------ 1956 -------------- 39.262 DM.Dabei waren bei Ermittlung des Gewerbeertrags jeweils Vergütungen gemäß § 8 Ziff. 6 GewStG dem Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzugerechnet worden.

Bei einer im Juli 1958 durchgeführten Betriebsprüfung wurden nur neue Tatsachen festgestellt, die zu einer Erhöhung des Gewerbeertrags und des Gewerbekapitals Anlaß gaben. Das Finanzamt berichtigte die einheitlichen Gewerbesteuermeßbeträge für die Streitjahre gemäß § 222 Abs. 1 Ziff. 1 AO und setzte unter erneuter Berücksichtigung der Vergütungen nach § 8 Ziff. 6 GewStG folgende einheitliche Gewerbesteuermeßbeträge fest:

Für 1954 ---------- 33.393 DM für 1955 ---------- 49.193 DM für 1956 ---------- 40.555 DM.Die Bfin. legte gegen die Berichtigungsbescheide Einspruch ein und machte geltend, die Zurechnungsvorschrift des § 8 Ziff. 6 GewStG sei verfassungswidrig.

Ihr Einspruch hatte keinen Erfolg. Dagegen hatte die Berufung der Bfin. zum Teil Erfolg. Das Finanzgericht trug dem Umstand, daß § 8 Ziff. 6 GewStG durch die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts 1 BvR 845/58 vom 24. Januar 1962, BStBl 1962 I S. 500, für nichtig erklärt wurde, in der Weise Rechnung, daß es die einheitlichen Gewerbesteuermeßbeträge unter Anwendung des § 234 AO auf die in den ursprünglichen Bescheiden zugrunde gelegten Beträge herabsetzte.

Mit ihrer Rb. wendet sich die Bfin. gegen die Anwendung des § 234 AO und begehrt, die Gewerbesteuermeßbeträge in der Weise herabzusetzen, daß die Hinzurechnungen gemäß § 8 Ziff. 6 GewStG mit voller steuerlicher Auswirkung in Wegfall kommen. Sie hält § 234 AO für den hier vorliegenden Fall, daß der Berichtigungsbescheid auf einer verfassungswidrigen Norm beruht, nicht für anwendbar. Wenn eine neue Tatsache, die zu einer niedrigeren Veranlagung führe, die Schranke des § 234 AO durchbrechen könne, so müsse dies erst recht dann gelten, wenn sich die Gesetzeslage zugunsten des Steuerpflichtigen geändert habe. Jedenfalls aber müsse § 79 Abs. 2 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht (BVerfGG) vor § 234 AO den Vorrang haben. Nach dieser Vorschrift blieben nur unanfechtbare Entscheidungen, die auf einer für nichtig erklärten Norm beruhten, von der Nichtigerklärung unberührt, Hieraus folge, daß gegenüber noch anfechtbaren Entscheidungen der Einwand der Verfassungswidrigkeit voll zum Tragen kommen müsse. Daß § 79 Abs. 2 BVerfGG eine gegenüber § 234 AO speziellere Norm sei, werde auch dadurch gestützt, daß der Gesetzgeber bei Schaffung der übergangsregelung zur Ehegattenbesteuerung in § 26 EStG 1957 für Berichtigungen nach § 222 Abs. 1 Ziff. 1 und 2 und § 218 Abs. 4 AO ausdrücklich angeordnet habe, daß die bisher festgesetzte Steuer nicht unterschritten werden dürfe. Eine derartige Regelung wäre unnötig gewesen, wenn § 234 AO ohne dies anzuwenden gewesen wäre.

Entscheidungsgründe

Die Rb. ist nicht begründet.

Das Finanzgericht ist zutreffend davon ausgegangen, daß es der Einwand der Verfassungswidrigkeit des § 8 Ziff. 6 GewStG nicht rechtfertigt, die in den ursprünglichen Gewerbesteuermeßbescheiden festgesetzten einheitlichen Gewerbesteuermeßbeträge zu unterschreiten. Nach § 234 AO kann ein Bescheid, der - wie hier gemäß § 222 Abs. 1 Ziff. 1 AO - einen früheren (unanfechtbaren) Bescheid ändert, nur insoweit selbständig angefochten werden, als die änderung reicht. Dies bedeutet, daß derjenige, zu dessen Ungunsten der Bescheid berichtigt wurde, mit seinem Rechtsmittel günstigenfalls eine Steuerfestsetzung oder Feststellung erreichen kann, die der im ursprünglichen Bescheid enthaltenen entspricht. Wie das Finanzgericht zutreffend ausgeführt hat, gilt dies auch dann, wenn der angefochtene Berichtigungsbescheid auf einer inzwischen wegen Verstoßes gegen das Grundgesetz (GG) für nichtig erklärten Norm beruht. Der V. Senat hat dies in den Urteilen V 166/59 U vom 6. September 1962, BStBl 1962 III S. 494, Slg. Bd. 75 S. 623; V 244/61 S vom 22. November 1962, BStBl 1963 III S. 31, Slg. Bd. 76 S. 87; V 79/60 U vom 22. November 1962, BStBl 1963 III S. 51, Slg. Bd. 76 S. 141; V 86/60 U vom 30. Mai 1963, BStBl 1963 III S. 342, Slg. Bd. 77 S. 68, ausgesprochen. Der erkennende Senat schließt sich dieser Auffassung an. Dabei ist vom Sinn und Zweck des § 234 AO auszugehen. Diese Vorschrift soll dem Umstand Rechnung tragen, daß der berichtigte Bescheid nicht mehr angefochten werden konnte. Der Steuerpflichtige soll dadurch, daß der gegen ihn ergangene Bescheid später zu seinen Ungunsten berichtigt wird, nicht mehr erreichen dürfen als die Beseitigung der für ihn dadurch eingetretenen Verschlechterung. Dagegen soll er nicht auf diese Weise eine für ihn günstige Rechtsposition wiedererlangen dürfen, die er durch den Eintritt der Unanfechtbarkeit des früheren Bescheids verloren hatte. Aus diesen Erwägungen hat der Senat im Urteil I 392/61 U vom 17. März 1964, BStBl 1964 III S. 373, die Anwendbarkeit des § 234 AO auch für den Fall bejaht, daß sich der Steuerpflichtige im Rahmen seines Rechtsmittels gegen den Berichtigungsbescheid auf eine für ihn günstige Gesetzesänderung beruft, die nach der Unanfechtbarkeit des früheren Bescheids rückwirkend eingetreten ist. Dasselbe muß aber auch dann gelten, wenn der Steuerpflichtige einwendet, der Berichtigungsbescheid beruhe auf einer für nichtig erklärten Rechtsnorm. Ein Steuerpflichtiger, dessen Bescheid unanfechtbar ist, kann sich nicht darauf berufen, daß bei der Steuerfestsetzung oder Feststellung eine verfassungswidrige Norm angewendet worden ist. Dann wäre es jedoch nach dem Sinn und Zweck des § 234 AO nicht gerechtfertigt, wenn ein Steuerpflichtiger eine änderung des ursprünglich festgesetzten oder festgestellten Ergebnisses lediglich deshalb sollte erlangen dürfen, weil der Bescheid später zu seinen Ungunsten berichtigt werden mußte.

Dem steht auch § 79 Abs. 2 BVerfGG nicht entgegen. Im Gegenteil beruht diese Vorschrift, wonach die nicht mehr anfechtbaren Entscheidungen, die auf einer für nichtig erklärten Norm beruhen, von der Feststellung der Nichtigkeit unberührt bleiben, auf demselben Gedanken, der auch § 234 AO zugrunde liegt. Das Interesse an der Beständigkeit der Entscheidung soll ihrer materiellen Richtigkeit vorgehen. Wenn § 79 Abs. 2 BVerfGG von "nicht mehr anfechtbaren Entscheidungen" spricht, so kann daraus nicht der Schluß gezogen werden, daß hierunter nur die in vollem Umfang unanfechtbaren Entscheidungen zu verstehen sind. Ob und gegebenenfalls in welchem Umfang eine Entscheidung unanfechtbar ist, muß nach den verfahrensrechtlichen Vorschriften beurteilt werden, die in den einzelnen Rechtsgebieten ergangen sind. Für Berichtigungsbescheide des Steuerrechts, die einen unanfechtbaren Bescheid abändern, entscheidet sich diese Frage nach § 234 AO. In die dort getroffene Regelung sollte durch § 79 Abs. 2 BVerfGG nicht eingegriffen werden.

Etwas anderes kann auch nicht aus der vom Gesetzgeber getroffenen übergangsregelung hergeleitet werden, die durch die Verfassungswidrigkeit des § 26 alter Fassung EStG erforderlich geworden ist. Nach § 26 Abs. 2 Ziff. 2 Satz 3 EStG 1957 dürfen bei Berichtigungsveranlagungen nach § 222 Abs. 1 Ziff. 1 und 2 und § 218 Abs. 4 AO die bisher festgesetzten Steuern nicht unterschritten werden, wenn nur neue Tatsachen oder Beweismittel vorliegen, die eine höhere Veranlagung rechtfertigen. Hierdurch hat die allgemeine Regelung des § 234 AO lediglich im Rahmen der notwendig gewordenen übergangsvorschriften zur Ehegattenbesteuerung aus Gründen der Vollständigkeit eine spezielle Ausprägung gefunden.

Da die ursprünglichen Gewerbesteuermeßbescheide unanfechtbar waren und es im Hinblick auf § 234 AO bei den darin festgesetzten Beträgen verbleiben muß, war zu erwägen, ob die Berichtigungsbescheide nicht hätten ersatzlos aufgehoben werden müssen, so daß die ursprünglichen Gewerbesteuermeßbescheide wiederaufgelebt wären. Dem stehen jedoch die Folgerungen entgegen, die sich aus § 79 Abs. 2 Satz 2 BVerfGG ergeben. Danach ist die Vollstreckung einer Entscheidung, die auf einer für verfassungswidrig erklärten Norm beruht, unzulässig. Sind Gewerbesteuerbescheide, die auf den ursprünglichen Gewerbesteuermeßbescheiden beruhen, von dieser Wirkung ergriffen worden, so kann es dabei nicht verbleiben, wenn - wie hier - Gründe vorliegen, die eine Berichtigung zum Nachteil des Steuerpflichtigen rechtfertigen. Ohne Berichtigungsbescheide blieben trotz der zum Nachteil des Steuerpflichtigen bestehenden Berichtigungsgründe die Steuerbescheide nur mit der ihnen anhaftenden Beschränkung durch § 79 Abs. 2 Satz 2 BVerfGG vollstreckbar. Daher hat das Finanzgericht die Gewerbesteuermeßbeträge auf der Grundlage der früheren Bescheide zu Recht neu festgesetzt. Dadurch werden die Voraussetzungen für eine neue Vollstreckungsgrundlage geschaffen. Indessen können diese Berichtigungsbescheide nicht die Wirkung haben, die Anwendung des § 79 Abs. 2 Satz 2 BVerfGG auf die ursprünglichen Gewerbesteuerbescheide völlig zu beseitigen. Waren die ursprünglichen Gewerbesteuerbescheide gemäß § 79 Abs. 2 Satz 2 BVerfGG nicht mehr vollstreckbar, so gebieten es Sinn und Zweck dieser Vorschrift, ihre Wirkung auch insoweit auf den Berichtigungsbescheid zu erstrecken, als in diesem Folgerungen aus der Verfassungswidrigkeit wegen der Anwendung des § 234 AO nicht zum Tragen gekommen sind. War z. B. der ursprüngliche Gewerbesteuerbescheid in Höhe eines Betrages von 1.000 DM gemäß § 79 Abs. 2 Satz 2 BVerfGG nicht mehr vollstreckbar und kann sich die Verfassungswidrigkeit im Hinblick auf § 234 AO mit einem Steuerbetrag von 500 DM nicht auswirken, so ist der Gewerbesteuerberichtigungsbescheid in Höhe eines Betrags von 500 DM ebenfalls nicht mehr vollstreckbar.

Die Rb. war aus den dargelegten Gründen als unbegründet zurückzuweisen.

Fundstellen