BFH Urteil vom 07.04.1967 - VI 199/65

Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer

Leitsatz (amtlich)

Zur Abgrenzung von gewerblicher Tätigkeit und privater Vermögensverwaltung.

Wird im sogenannten "Baupatenverfahren" im Namen, im Auftrag und für Rechnung der Grundeigentümer (Baupaten) durch ein Betreuungsunternehmen eine größere Zahl von Kaufeigenheimen zu dem Zweck errichtet, diese an Kaufanwärter zu vermieten und nach Ablauf einer gewissen Zeit an sie zu veräußern, so üben die Baupaten als Bauherren eine gewerbliche Tätigkeit aus.

Normenkette

StAnpG § 1 Abs. 3; EStG § 2 Abs. 2, §§ 7b, 15; GewStDV § 1 Abs. 1

Tatbestand

Die Stpfl., eine Grundstücksgemeinschaft, hat zwei Gesellschafter. Sie trat beim Bau von Kaufeigenheimen als sogenannte "Baupatin" auf. Das Baupatenverfahren wurde im Streitfall ebenso abgewickelt, wie es im Urteil des Senats VI 62/64 vom 18. März 1967 (BFH 88, 225, BStBl III 1967, 353) beschrieben ist. Im einzelnen sind die Beteiligten wie folgt verfahren: Die Stpfl. schloß im Jahr 1955 mit einem Wohnungsbauunternehmen, einer GmbH, einen Betreuungsvertrag, in dem die GmbH sich verpflichtete, auf dem von einem Gesellschafter der Stpfl. angeschafften Grund 73 Kaufeigenheime zum Festpreis von insgesamt ... DM zu errichten; die GmbH hatte Kaufanwärter zu gewinnen, das Gelände aufzuschließen und zu bebauen, Fremdmittel für das Bauvorhaben zu beschaffen und die Häuser bis zur Eigentumsübertragung an die Kaufanwärter zu verwalten; eine Erhöhung der Baukosten bis zu 6 % fielen der GmbH zur Last; eventuelle weitere Kostensteigerungen sollten auf die Kaufanwärter abgewälzt werden.

Die Häuser wurden im Jahr 1956 errichtet, an die Kaufanwärter vermietet und im Dezember 1958 (bis auf ein Haus) von der Stpfl. zum Selbstkostenpreis auf die Kaufanwärter zu Eigentum übertragen. Die GmbH behielt vertragsgemäß als Entgelt für die Verwaltung der Häuser den überschuß aus den Mieteinnahmen.

Die beiden Gesellschafter der Stpfl. sind Großkaufleute, die sich sonst nicht mit Baugeschäften befassen. Sie hatten im wesentlichen die Bauten zu finanzieren und trugen wirtschaftlich das Risiko aus den zu diesem Zweck geschlossenen Kreditgeschäften, bis mit der Eigentumsübertragung an die Kaufanwärter die sogenannten Bauherr-Bewerber-Verträge abgewickelt waren. Die technische Abwicklung der Verträge lag ausschließlich in der Hand der GmbH.

Die Stpfl. nahm für die von der GmbH erstellten Häuser in den Jahren 1956 bis 1958 die erhöhten Absetzungen für Abnutzung (AfA) nach § 7 b EStG in Anspruch. Sie erklärte infolgedessen Verluste aus Vermietung und Verpachtung für 1956 von ... DM, für 1957 von ... DM und für 1958 von ... DM.

Das Finanzamt (FA) hielt die Tätigkeit der Stpfl. für einen Gewerbebetrieb. Es setzte für die Jahre 1956 und 1957 Verluste aus Gewerbebetrieb von je rund ... DM an. Für das Jahr 1958 stellte es auf Grund eines Vermögensvergleichs einen Gewinn aus Gewerbebetrieb von ... DM und einen darin enthaltenen Veräußerungsgewinn von ... DM fest.

Das Finanzgericht (FG) wies die Berufung als unbegründet zurück; sein Urteil ist in EFG 1965, 426 veröffentlicht. Es hält mit dem FA die Tätigkeit der Stpfl. für gewerblich, weil die Stpfl. über eine private Vermögensanlage weit hinausgegangen sei. Sie habe sich durch die Einschaltung der GmbH selbst am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt. Sie habe auch nachhaltig gehandelt, da sie nach einem vorgefaßten Plan den Grund erworben, parzelliert, baureif gemacht, bebaut und an eine Vielzahl von Bewerbern veräußert habe. Einen Gewinn habe sie zwar nicht aus dem Verkauf der Häuser zum Selbstkostenpreis oder aus deren Vermietung erzielen wollen. Ihr Ziel sei gewesen, zugunsten ihrer Gesellschafter in den Genuß der erhöhten AfA nach § 7 b EStG zu kommen. Die Gewährung der Sonderabschreibung nach § 7 b EStG habe zu einer bedeutenden Herabsetzung der Einkommensteuer bei den Gesellschaftern geführt.

Die Stpfl. rügt mit der Revision unrichtige Anwendung von Bundesrecht. Sie beruft sich vor allem auf das in einem gleichartigen Fall ergangene Urteil des FG Hamburg vom 14. Oktober 1965 (EFG 1966, 184), das nach ihrer Auffassung ein gewerbliche Tätigkeit der Baupaten mit Recht verneint hat. Die Stpfl. meint im einzelnen, ihre Tätigkeit sei nicht nachhaltig gewesen, da es nicht darauf ankommen könne, wieviel Einzelakte zur Verwirklichung eines Planes führten; denn sonst müßte schon die Errichtung eines einzigen Hauses eine gewerbliche Tätigkeit sein. Die Parzellierung von Grundbesitz sei nach der Rechtsprechung nur eine gewerbliche Tätigkeit, wenn der Eigentümer durch die Veräußerung der Parzellen die Steigerung des Bodenwerts realisieren wolle; dies habe sie jedoch nicht erstrebt. Auch die Vermietung von Wohnungen sei grundsätzlich keine gewerbliche Tätigkeit; denn vermieten müsse jeder Hauseigentümer, der eine Wohnung nicht selbst benutzen wolle. In Wirklichkeit habe nicht sie, sondern die GmbH als Generalunternehmerin am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen; die GmbH habe auch im wesentlichen das Risiko der Baukosten getragen. Ihre Absicht, durch die Inanspruchnahme der Sonderabschreibungen nach § 7 b EStG die Einkommensteuer der Gesellschafter herabzusetzen, sei keine Absicht der Gewinnerzielung durch gewerbliche Tätigkeit; denn die Zahlung von Einkommensteuer gehöre nach § 12 Ziff. 3 EStG in den außerbetrieblichen Bereich.

Der Bundesminister der Finanzen (BdF), der dem Verfahren gemäß § 122 Abs. 2 FGO beigetreten ist, hält die angefochtene Entscheidung des FG für rechtlich einwandfrei. Er trägt vor, die Baupaten müßten steuerlich in vollem Umfang als Bauherren behandelt werden, nachdem sie in den Vorjahren auf Grund ihrer Stellung als Bauherren die Steuervergünstigung des § 7 b EStG in Anspruch genommen hätten. Nach dem Gewinnbegriff in § 4 Abs. 1 EStG umfasse der Gewinn jeden wirtschaftlichen Vorteil, der aus der gewerblichen Tätigkeit entspringe. Die Tätigkeit eines Steuerpflichtigen, der außerhalb einer sonstigen gewerblichen Tätigkeit nur ein Haus baue und veräußere, sei zwar nicht nachhaltig, auch wenn zum Bau und zur Veräußerung zahlreiche Einzelakte über längere Zeit erforderlich seien. Hier habe aber die Stpfl. viele Häuser gleichzeitig oder nacheinander gebaut und verkauft.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet. Nach § 1 Abs. 1 Satz 1 GewStDV, der die Wesensmerkmale gewerblicher Tätigkeit, wie die Rechtsprechung sie herausgearbeitet hat, zutreffend wiedergibt und auch für die Bestimmung des Begriffs "Gewerbebetrieb" im Sinne von § 15 EStG Bedeutung hat, ist jemand Unternehmer (Mitunternehmer), wenn er sich selbständig und nachhaltig in der Absicht der Gewinnerzielung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt. Wie der BdF zu Recht hervorhebt, muß der Unternehmer die Absicht haben, sein Vermögen durch die gewerbliche Tätigkeit zu vermehren; denn die Zunahme des Betriebsvermögens am Schluß des Wirtschaftsjahres gegenüber dem Betriebsvermögen am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den der Einlagen, ergibt den Gewinn im Sinne des Einkommensteuerrechts (§ 4 Abs. 1 EStG).

Keine gewerbliche Tätigkeit ist die private Vermögensverwaltung, da bei ihr nicht die Vermehrung des Vermögens, sondern der Bezug von Früchten aus dem Vermögen im Vordergrund steht. Die Einkünfte aus einer Vermögensverwaltung hat der Gesetzgeber daher gesondert geregelt. Sie unterliegen der Einkommensteuer nur, wenn sie unter die Einkunftsarten des § 2 Abs. 3 Ziff. 5 bis 7 EStG fallen.

Zur privaten Vermögensverwaltung gehört auch der Vermögenserwerb, da erst die Anschaffung des Vermögens (Grundstücke, Wertpapiere usw.) es ermöglicht, Früchte aus dem Vermögen zu ziehen. Ist der Vermögenserwerb ein Teil der Vermögensverwaltung, so ist es auch die Vermögensveräußerung, falls der Stpfl. damit seine bisherige Einkunftsquelle aufgibt. Eine solche Vermögensverwertung innerhalb der Vermögensverwaltung ist - ebenso wie eine Vermögensanlage, bei der die Absicht, Früchte zu ziehen, nicht besteht - keine gewerbliche Tätigkeit, auch wenn die Veräußerung infolge zwischenzeitlicher Wertsteigerungen zu einer Mehrung des Vermögens führt. Solche Vermögensmehrungen sind grundsätzlich nicht steuerbar, mit Ausnahme der gesetzlichen Sonderregelungen für Veräußerungsgewinne aus wesentlichen Beteiligungen (§ 17 EStG) und für Gewinne aus Spekulationsgeschäften im Sinne von § 22 Ziff. 2 EStG in Verbindung mit § 23 EStG.

Die Abgrenzung zwischen privater Vermögensverwaltung und gewerblicher Tätigkeit ist im Einzelfall nach den gesamten Umständen unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung (§ 1 Abs. 3 StAnpG) vorzunehmen. Als Beispiele für die oft schwierige Abgrenzung wird hingewiesen auf die Urteile des Senats VI 133/60 U vom 13. Dezember 1961 (BFH 74, 331, BStBl III 1962, 127) betreffend die Einziehung von gekauften Sperrmarkguthaben; VI 313/62 U vom 20. Dezember 1963 (BFH 78, 352, BStBl III 1964, 137) betreffend einen Gärtner, der sich planmäßig und organisiert mit dem Verkauf von Grundstücken befaßt; VI 169/65 vom 24. Februar 1967 (BFH 88, 319, BStBl III 1967, 387) betreffend die Verpachtung eines Grundstücks an eine vom Verpächter beherrschte GmbH, die das Grundstück zur Führung ihres Betriebs braucht. Schon die frühere Rechtsprechung des RFH und des BFH hat eine gewerbliche Tätigkeit darin gesehen, daß jemand landwirtschaftlichen Grundbesitz in Baugelände umgestaltet, indem er planmäßig den Boden parzelliert und an Interessenten veräußert (RFH-Urteile VI A 667/35 vom 26. August 1936, RStBl 1936, 1113; VI 303/38 vom 28. September 1938, RStBl 1939, 230; BFH-Urteile IV 138/58 vom 26. Januar 1961, HFR 1961, 219; IV 5/59 U vom 28. September 1961, BFH 74, 80, BStBl III 1962, 32).

Im Streitfall hat das FG bei der rechtlichen Beurteilung des Sachverhalts zutreffend in erster Linie die nach bürgerlichem Recht zwischen den Beteiligten wirksam getroffenen Vereinbarungen herangezogen. Nach dem zwischen der Stpfl. und der GmbH geschlossenen Vertrag ist die Stpfl. keineswegs nur eine Grundeigentümerin, die ihren Besitz zur Vermögensanlage erworben, verwaltet und verkauft hat. Sie hat darüber weit hinausgehend die kostspieligen und umfangreichen Bauvorhaben finanziert und nach einem genauen Plan die Häuser von der GmbH für ihre Rechnung bauen und verkaufen lassen. Sie ist gegenüber den Kaufanwärtern ausdrücklich als Bauherrin, Vermieterin und Verkäuferin aufgetreten. Der Senat hat auf Grund dieser Tatsachen in den Urteilen VI 62/62 U vom 27. November 1962 (BFH 76, 323, BStBl III 1963, 118) und VI 62/64 (a. a. O.) die im Baupatenverfahren rechtlich als "Bauherren" auftretenden Personen auch wirtschaftlich und steuerrechtlich als Bauherren anerkannt und damit die Voraussetzung geschaffen, daß die Baupaten in den Genuß der erhöhten AfA nach § 7 b EStG kommen konnten, ein Ziel, auf das die Baupaten von vornherein das ganze Geschäft ausschließlich ausgerichtet hatten.

Diese Betrachtung muß auch für den Streitfall gelten. Entscheidend ist vor allem, daß die Stpfl. als Grundeigentümerin, Bauherrin, Vermieterin und Verkäuferin planvoll und in großem Masse tätig geworden ist, um ihr Vermögen zu mehren. Die Stpfl. ist bei der Abwicklung der Geschäfte zwar selbst unmittelbar nur in geringem Umfang hervorgetreten. Sie hat aber der GmbH eine Generalvollmacht erteilt, auf Grund deren die GmbH in ihrem Namen und ihre Rechnung handelte. Das Risiko aus dem Geschäft lag aber rechtlich und auch wirtschaftlich bei der Stpfl. Die Stpfl. muß sich die Handlungen ihrer Generalbevollmächtigten, der GmbH, als eigene Handlungen zurechnen lassen, insbesondere die Aufschließung des Geländes, die Bebauung des Grundes mit 73 Kaufeigenheimen, das Besorgen der Fremdmittel, das Werben von Kaufanwärtern, das Vermieten der Häuser und der Abschluß der notariellen Kauf- und übereignungsverträge.

Wie das FG zutreffend annimmt, geht diese der Stpfl. zuzurechnende Gesamttätigkeit weit über das hinaus, was in der Verkehrsauffassung als private Vermögensverwaltung und Vermögensverwertung bezeichnet wird. Mit Recht trägt die Stpfl. zwar vor, daß sie keine wirtschaftlichen Vorteile durch den Verkauf der Häuser und durch die Mietüberschüsse erstrebt habe, da sie die Häuser zu den Selbstkosten weiter übertragen und die Mietüberschüsse der GmbH als Entgelt für die zwischenzeitliche Verwaltung der Häuser überlassen habe. Das schließt aber nicht aus, daß die Stpfl. unter Ausnutzung einer günstigen Situation am Baumarkt durch planvolle und umfassende Tätigkeit über die Steuervergünstigungen nach § 7 b EStG zu einer beträchtlichen Vermögensmehrung für ihre Gesellschafter kommen wollte.

Die Gesamttätigkeit der Stpfl., die sich über etwa vier Jahre erstreckte, konnte das FG auch ohne Rechtsverstoß als nachhaltig ansehen. Der Streitfall liegt, wie der BdF zutreffend bemerkt, anders als wenn jemand ein Haus baut, um es selbst zu bewohnen oder zu vermieten. Auch damit ist in der Tat gewöhnlich eine umfangreiche Tätigkeit des Bauherrn auf verschiedenen Gebieten verbunden. Richtet sich diese Tätigkeit aber nur auf ein oder einige Häuser, so kann man darin immer noch eine Betätigung im Rahmen einer normalen Vermögensanlage und Vermögensverwaltung sehen. Der Umfang des Objekts, auf das sich die Tätigkeit richtet, spielt hier eine wesentliche Rolle.

Mit Recht hat das FG auch kein Gewicht darauf gelegt, daß die Gesellschafter der Stpfl. ihren Gewinn nicht durch die Veräußerung oder Vermietung der Kaufeigenheime, sondern durch die Inanspruchnahme der Sonderabschreibungen nach § 7 b EStG und die Herabsetzung ihrer Einkommensteuerschuld erreichen wollten. Der Einwand der Stpfl., die Minderung einer Einkommensteuerbelastung sei kein betrieblicher Vorgang, sondern gehöre in den Bereich der privaten Lebensführung, greift nicht durch. Entscheidend ist hier, daß die Stpfl. durch die Formung ihrer Geschäfte Verluste ausweisen konnte und wollte und diese Verluste dann infolge der Verrechnung mit den anderen beträchtlichen positiven Einkünften der beiden Gesellschafter zu dem für die Gesellschafter steuerlich günstigen Ergebnis führten.

Der weitere Einwand der Stpfl., daß ihre Gesellschafter infolge der im Jahre 1958 auszuweisenden Gewinne aus der Veräußerung der Häuser der Steuervorteile wieder verlustig gingen, die sie zuvor in den Jahren 1956 und 1957 erlangt hatten, greift ebenfalls nicht durch. Der Zusammenhang späterer Gewinne mit früheren Verlusten ist eine zwangsläufige Folge aus dem Gewinnbegriff der §§ 4 Abs. 1 und 5 EStG und dem Grundsatz des Bilanzzusammenhangs, der das Bilanzsteuerrecht beherrscht. Dieses Ergebnis widerspricht auch nicht etwa dem Sinn und Zweck des § 7 b EStG, wie der BFH in den Urteilen I 243/63 U vom 30. März 1965 (BFH 82, 363, BStBl III 1965, 380), IV 330/64 vom 5. August 1965 (HFR 1965, 542) und VI 10/62 S vom 27. November 1962 (BFH 76, 317, BStBl III 1963, 116) bereits ausgesprochen hat.

Die Vorentscheidung verstößt auch nicht, wie die Stpfl. rügt, gegen den Grundsatz von Treu und Glauben. Es kann dahingestellt bleiben, was die Gesellschafter der GmbH mit dem Wohnungsbauministerium über das Baupatenverfahren abgesprochen haben; denn die Finanzverwaltungsbehörden haben der Stpfl. nach ihrem eigenen Vortrag keine bindende Zusage über die steuerrechtliche Behandlung des Baupatenverfahrens gegeben. Nur die Finanzverwaltungsbehörden aber wären für eine solche Zusage zuständig gewesen (Urteil des Senats VI 269/60 S vom 4. August 1961, BFH 73, 813, BStBl III 1961, 562).

Fundstellen