BFH Urteil vom 07.03.2006 - X R 44/04 (veröffentlicht am 07.06.2006)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Gewinnbegriff des § 4 Abs. 4a EStG

Leitsatz (amtlich)

Der Rechtsbegriff "Gewinn" ist in § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG definiert. Er ist auch maßgeblich für die Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG.

Normenkette

EStG § 4 Abs. 1, 3, 4a

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Ehegatten und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte im Streitjahr 2000 Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die er durch Betriebsvermögensvergleich nach §§ 4 Abs. 1, 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelte. Danach ergaben sich für das Jahr 2000 ein Gewinn in Höhe von 161 816,71 DM und Entnahmen in Höhe von 181 457,21 DM.

Im Anschluss an eine beim Kläger durchgeführte Außenprüfung erhöhte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) den erklärten Gewinn aus Gewerbebetrieb auf 173 865 DM und änderte dementsprechend die Steuerfestsetzung im Einkommensteuerbescheid für 2000. Auch der Gewerbesteuermessbescheid für 2000 wurde entsprechend angepasst.

Die zwischen den Beteiligten streitige Gewinnerhöhung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb folgt aus der Hinzurechnung von nach Auffassung des FA nicht abziehbaren Schuldzinsen. Das FA ermittelte unter Berücksichtigung eines Gewinns von 206 312 DM, Einlagen von 1 184 DM, Entnahmen von 227 857 DM und des Bestands der Überentnahmen aus dem Veranlagungszeitraum 1999 von 153 468 DM Überentnahmen für das Streitjahr 2000 in Höhe von 178 828 DM.

Den Hinzurechnungsbetrag ermittelte das FA nach § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des Steuerbereinigungsgesetzes 1999 (StBereinG 1999) vom 22. Dezember 1999 (BGBl I 1999, 2601, BStBl I 2000, 13) wie folgt:

Der Einspruch der Kläger gegen den Einkommensteuerbescheid für 2000 sowie den Gewerbesteuermessbescheid für 2000 blieb hinsichtlich der Hinzurechnung nicht abziehbarer Schuldzinsen ohne Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2005, 263 veröffentlichtem Urteil abgewiesen. Der Gewinnbegriff des § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 sei nicht dahin zu verstehen, dass gewinnmindernde Abschreibungen oder Rücklagen unberücksichtigt bleiben würden. Vielmehr gelte auch im Rahmen des § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 der in § 4 Abs. 1 und 3 EStG definierte Begriff des Gewinns.

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragen, das FG-Urteil und die Einspruchsentscheidung vom 31. Juli 2003 aufzuheben sowie die Einkommensteuer für 2000 und den Gewerbesteuermessbetrag für 2000 unter Berücksichtigung eines Gewinns aus Gewerbebetrieb in Höhe von 167 370 DM festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision der Kläger ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―). Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass bei der Ermittlung der Überentnahmen i.S. des § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG i.d.F. des StBereinG 1999 nicht ein gegenüber § 4 Abs. 1 bzw. Abs. 3 EStG modifizierter Gewinnbegriff zur Anwendung kommt, also gewinnmindernde Abschreibungen und Rücklagen nicht für Zwecke der Feststellung einer Überentnahme dem steuerlichen Gewinn wieder hinzugerechnet werden.

1. Das FA hat im Streitfall die nicht abziehbaren Schuldzinsen zutreffend nach § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG i.d.F. des StBereinG 1999 berechnet, da der typisierte Hinzurechnungsbetrag nach § 4 Abs. 4a Satz 4 EStG i.d.F. des StBereinG 1999 den um Zinsen für Darlehen zur Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens (vgl. § 4 Abs. 4a Satz 6 EStG i.d.F. des StBereinG 1999) und um den in jedem Fall unschädlichen Betrag in Höhe von 4 000 DM (§ 4 Abs. 4a Satz 5 EStG) gekürzten tatsächlichen Schuldzinsenaufwand übersteige. Das FG hat dies als rechtens bestätigt.

2. a) Offen bleiben kann, ob ―wie die Kläger im Revisionsverfahren vortragen― das FA und ihm folgend das FG bei der Berechnung der Überentnahmen das Kapitalkonto des Klägers am 1. Januar 1999 entgegen der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ―BFH― (vgl. Senatsurteil vom 21. September 2005 X R 47/03, BFHE 211, 227) nicht mit dem tatsächlichen Stand, der nach den Feststellungen der Außenprüfung 4 840 DM betrug, sondern mit 0 DM berücksichtigt haben. Der Besteuerung wurde im Streitfall nicht der Hinzurechnungsbetrag nach § 4 Abs. 4a Satz 4 EStG i.d.F. des StBereinG 1999 in Höhe von 6 v.H. der Überentnahmen, sondern der nach § 4 Abs. 4a Sätze 5 und 6 EStG i.d.F. des StBereinG 1999 ermittelte niedrigere Höchstbetrag zugrunde gelegt.

b) Weil das FA im Streitfall die nicht abziehbaren Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a Sätze 5 und 6 EStG i.d.F. des StBereinG 1999 berechnet hat, kann auch dahingestellt bleiben, ob die Kürzung des Schuldzinsenabzugs im Streitjahr 2000 nicht nur den Gewinn, sondern zugleich auch das von § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 tolerierte Entnahmepotential erhöht hat, oder ob es sich bei der pauschalen Ermittlung des Hinzurechnungsbetrags lediglich um einen Berechnungsmodus gehandelt hat, so dass auch vor Einfügung des § 4 Abs. 4a Satz 3 Halbsatz 2 EStG i.d.F. des Steueränderungsgesetzes 2001 (StÄndG 2001) vom 20. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3794, BStBl I 2002, 4) die unmittelbare und mittelbare Gewinnauswirkung der Rechtsfolge nicht zu berücksichtigen war (vgl. BTDrucks 14/6877, S. 24 f. sowie Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen ―BMF― vom 17. November 2005 IV B 2 -S 2144- 50/05, BStBl I 2005, 1019 Tz. 21).

3. Entgegen der Auffassung der Kläger ist der Gewinnbegriff in § 4 Abs. 4a EStG mangels einer besonderen Bestimmung in dieser Vorschrift i.S. des allgemeinen Gewinnbegriffs in § 4 Abs. 1 EStG bzw. § 4 Abs. 3 EStG auszulegen (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 1019 Tz. 8; Korn, Einkommensteuergesetz, § 4 Rz. 840; Schmidt/Heinicke, EStG, 24. Aufl., § 4 Rz. 523; Crezelius in Kirchhof, EStG, 5. Aufl., § 4 Rz. 163; Schallmoser in Hermann/Heuer/Raupach, § 4 EStG Anm. 1057; v. Reden in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, §§ 4, 5 EStG, Rn. 1657; Wendt, Finanz-Rundschau ―FR― 2000, 417, 423, 424; Paus, FR 2000, 957, 960; Hegemann/Querbach, Deutsches Steuerrecht ―DStR― 2000, 408, 411; Wieczorek, Die Steuerberatung ―Stbg― 2000, 301, 303; Eggesiecker/Ellerbeck, FR 2000, 689, 692; a.A. Ley, Neue Wirtschafts-Briefe ―NWB―, Fach 3, S. 11167, 11172). Gewinnmindernde Rücklagen und Abschreibungen sind für Zwecke der Feststellung einer Überentnahme dem steuerlichen Gewinn ebenso wenig wieder hinzuzurechnen wie Rückstellungen, Rechnungsabgrenzungsposten oder Wertberichtigungen.

Für diese Auslegung der Vorschrift sprechen der Wortlaut der Bestimmung und der Sinn und Zweck des Gesetzes.

a) Der "Gewinnbegriff im Allgemeinen" (Amtliche Überschrift zu § 4 EStG) ist in § 4 Abs. 1 und 3 EStG innerhalb des mit "Gewinn" überschriebenen Abschnitt II. 3. des EStG legal definiert. Dem Wortlaut des § 4 Abs. 4a EStG lässt sich nicht entnehmen, dass die Vorschrift bei der Berechnung der Über- bzw. Unterentnahmen generell von einem modifizierten Gewinnbegriff ausgehen würde. Vielmehr folgt aus § 4 Abs. 4a Satz 3 Halbsatz 2 EStG i.d.F. des StÄndG 2001, dass die Bestimmung selbst deutlich macht, wenn ausnahmsweise nicht der Gewinn i.S. des § 4 Abs. l und 3 EStG der Berechnung der nicht abziehbaren Schuldzinsen zugrunde gelegt werden soll.

b) Der Gesetzgeber wollte mit § 4 Abs. 4a EStG auch i.d.F. des StBereinG 1999 der BFH-Rechtsprechung zum Mehrkontenmodell (vgl. insbesondere Beschluss des Großen Senats des BFH vom 8. Dezember 1997 GrS 1-2/95, BFHE 184, 7, BStBl II 1998, 193) entgegentreten und den Grundsatz der Finanzierungsfreiheit einschränken (vgl. hierzu Senatsurteil vom 21. September 2005 X R 46/04, BFHE 211, 238, BStBl II 2006, 125). Der Unternehmer soll ―ohne nachteilige Folgen für den betrieblichen Schuldzinsenabzug― nicht mehr die vollständigen Betriebseinnahmen, sondern nur noch den im Unternehmen erwirtschafteten Gewinn sowie geleistete Einlagen entnehmen können. Der Gesetzgeber hat mit § 4 Abs. 4a EStG eine Regelung geschaffen, aufgrund derer die nicht als Betriebsausgaben abziehbaren Zinsaufwendungen in pauschalierter Art und Weise ermittelt werden. Dies ergibt sich insbesondere aus Satz 4 der Vorschrift in der im Streitjahr geltenden Fassung (jetzt Satz 3), wonach die nicht abziehbaren Schuldzinsen typisiert mit 6 v.H. der Überentnahmen des Wirtschaftsjahres zu beziffern sind.

Diese gesetzgeberische Konzeption gebietet es, den Gewinnbegriff des § 4 Abs. 4a EStG nicht abweichend von § 4 Abs. 1 und 3 EStG zu definieren. Der vom Gesetzgeber angestrebten Vereinfachung würde es widersprechen, wenn der steuerlich ermittelte Gewinn zuvor mannigfach zu korrigieren wäre. Denn die entnahmefähigen Mittel werden bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 und 3 EStG auf vielfältige Art und Weise durch Sonderposten modifiziert. Dazu gehören nicht nur die von den Klägern genannten Abschreibungen gemäß §§ 7 ff. EStG und Ansparrücklagen, sondern auch Rückstellungen, Gewinnrücklagen, Rechnungsabgrenzungsposten und Wertberichtigungen. Darüber hinaus kann der Gewinn auch durch eine Vielzahl von Bilanzpositionen erhöht sein, die zu keiner Vermehrung der entnahmefähigen Mittel führen. Hierzu zählen zum Beispiel die Auflösung von Rückstellungen, Wertberichtigungen und Rücklagen, die Bildung von aktiven Rechnungsabgrenzungsposten und die Anschaffung von Gegenständen des Anlage- und Umlaufvermögens, die zwar den Gewinn nicht mindern, gleichwohl aber im Regelfall zu einem Abfluss von liquiden Mitteln führen. Hätte der Gesetzgeber bei dem Begriff des Gewinns in § 4 Abs. 4a EStG einen um diese Posten korrigierten Gewinn gemeint, so hätte es nahe gelegen, dies auch in dem Gesetzeswortlaut zum Ausdruck zu bringen.

4. Die ―formell verfassungsgemäße (vgl. Senatsurteil in BFHE 211, 227)― Vorschrift des § 4 Abs. 4a EStG ist unter dem Blickwinkel des Nettoprinzips verfassungsrechtlich unbedenklich, da sie an Überentnahmen und somit an private Ursachen anknüpft. Sie ist auch hinreichend bestimmt (vgl. auch Blümich/ Wacker, § 4 EStG Rz. 168e). Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) reicht es aus, wenn der Gesetzgeber die wesentlichen Bestimmungen über die Steuer oder Abgabe mit hinreichender Genauigkeit trifft; er braucht nicht jede einzelne Frage zu entscheiden, zumal er hierzu angesichts der Komplexität der zu erfassenden Vorgänge oft nicht in der Lage ist. Vielmehr ist es Sache der Verwaltungsbehörden und Gerichte, die bei der Gesetzesanwendung mangels ausdrücklicher Regelungen auftauchenden Zweifelsfragen mit Hilfe der anerkannten Auslegungsmethoden zu beantworten (vgl. z.B. BVerfG-Beschluss vom 9. November 1988 1 BvR 243/86, BVerfGE 79, 106, BStBl II 1989, 938). Die Frage des Verhältnisses von § 4 Abs. 4a EStG zu § 4 Abs. 4 EStG hat der Senat im Urteil in BFHE 211, 238, BStBl II 2006, 125 dahin gehend beantwortet, dass der Schuldzinsenabzug seit dem Veranlagungszeitraum 1999 zweistufig zu prüfen ist. Im Urteil in BFHE 211, 227 hat er entschieden, dass Unterentnahmen aus Wirtschaftsjahren, die vor dem 1. Januar 1999 geendet haben, bei der Ermittlung der nicht abziehbaren Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a Satz 4 EStG i.d.F. des StBereinG 1999 ―jedenfalls in den Veranlagungszeiträumen 1999 und 2000― zu berücksichtigen sind. Ob die Pauschalierung der nicht abziehbaren Schuldzinsen mit 6 v.H. der Überentnahmen verfassungsgemäß ist, kann dahingestellt bleiben, da im Streitfall die nicht abziehbaren Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a Sätze 5 und 6 EStG i.d.F. des StBereinG 1999 berechnet wurden.

5. Auch wenn das FG nicht in einem ersten Schritt geprüft hat, ob der die Schuldzinsen verursachende Kredit nach den von der Rechtsprechung aufgestellten Grundsätzen (vgl. insbesondere Beschlüsse des Großen Senats des BFH vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, und in BFHE 184, 7, BStBl II 1998, 193) eine entnahmebedingte Privatschuld ist und der Abzug der Schuldzinsen als Betriebsausgaben schon deswegen nicht in Betracht kommt (vgl. Senatsurteil in BFHE 211, 238, BStBl II 2006, 125), sondern lediglich festgestellt hat, ob und in welchem Umfang die betrieblich veranlassten Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG 1999 abziehbar sind, war die Streitsache nicht an das FG zurückzuverweisen, weil eine zweistufige Prüfung des betrieblichen Schuldzinsenabzugs zu einer im finanzgerichtlichen Verfahren unzulässigen Verböserung führen würde. Zwar sind die privaten Verbindlichkeiten, deren Zinsen nach § 4 Abs. 4 EStG nicht betrieblich veranlasst sind, bei der Ermittlung der Entnahmen i.S. des § 4 Abs. 4a EStG nicht zu berücksichtigen. Die Tilgung eines aufgrund privater Zahlungsvorgänge entstandenen Sollsaldos mit eingehenden Betriebseinnahmen führt im Zeitpunkt der Gutschrift jedoch zu einer Entnahme, die in die Ermittlung der Überentnahmen i.S. des § 4 Abs. 4a EStG einzubeziehen ist (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 1019 Tz. 6; Senatsurteil in BFHE 211, 238, BStBl II 2006, 125, unter II.6.b).

Weil im Streitfall der privat und der betrieblich veranlasste Teil der Kontokorrentzinsen nicht nach § 4 Abs. 4 EStG abgegrenzt wurde, kann auch dahinstehen, ob der Kläger ―wie im Revisionsverfahren vorgetragen― im Jahr 2000 reine Betriebseinnahmen in Höhe von 2 470 089 DM erzielt und die laufenden Geldeingänge zunächst dem Unterkonto gutgeschrieben hat, auf dem die privat veranlassten Sollbuchungen erfasst worden sind, mit den Habenbuchungen somit vorrangig die privaten Schuldteile getilgt wurden (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 184, 7, BStBl II 1998, 193, unter B.I.3.).

6. Die Zuziehung des Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO), kommt schon deshalb nicht in Betracht, weil ein solcher Antrag im Revisionsverfahren unzulässig ist. Die Entscheidung nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO gehört sachlich zum Kostenfestsetzungsverfahren; zuständig ist daher das Gericht des ersten Rechtszuges, im Streitfall das FG (BFH-Urteil vom 14. Dezember 1994 X R 74/91, BFHE 176, 117, BStBl II 1995, 259, m.w.N.).

Fundstellen