BFH Urteil vom 06.12.1995 - I R 88/94

Entscheidungsstichwort (Thema)

Verdeckte Gewinnausschüttung: Fremdvergleichsmaßstab, Maßstab des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters, für Kapitalgesellschaft vorteilhafte Rechtsgeschäfte, faktischer Gesellschafter aufgrund Darlehens in bestimmter Höhe

Leitsatz (amtlich)

1. Die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis kann auch darin begründet sein, daß das zwischen der Kapitalgesellschaft und ihrem Gesellschafter vereinbarte Rechtsgeschäft zwar von einem ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiter abgeschlossen worden wäre, daß es jedoch aus anderen Gründen des Fremdvergleichs als von Anfang an nicht ernstlich gewollt anzusehen ist.

2. Aus dem BFH-Urteil vom 13. Dezember 1989 I R 99/87 (BFHE 159, 338, BStBl II 1990, 454) kann nicht entnommen werden, daß der Gläubiger einer Kapitalgesellschaft ab einer bestimmten Höhe seiner Forderung als deren faktischer Gesellschafter angesehen werden kann.

3. Entspricht das Verhalten eines Gesellschafter-Geschäftsführers auf die Dauer von mehr als elf Jahren nicht dem, was ein fremder Geschäftsführer getan haben würde, so erlaubt dies die Schlußfolgerung, daß die getroffene Vereinbarung nicht ernstlich gemeint war.

Orientierungssatz

Der ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter wird jeder für die Kapitalgesellschaft vorteilhaften Vereinbarung zustimmen. Dabei kann ein Vorteil auch darin liegen, daß eine an sich angemessene Verbindlichkeit der Kapitalgesellschaft nicht sofort erfüllt werden muß und damit Liquidität schafft. Der Maßstab des ordentlichen Geschäftsleiters ist jedoch nur ein Teilaspekt des Fremdvergleichs. Der Fremdvergleich erfordert auch die Einbeziehung des Vertragspartners, so daß darauf abzustellen ist, ob eine Vereinbarung von dem abweicht, was unabhängige Dritte unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen untereinander vereinbart hätten.

Normenkette

KStG 1977 § 8 Abs. 3 S. 2

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH. Ihre Gesellschafter waren bis zum 30. November 1983 A, B, C und D mit Geschäftsanteilen von je 25 v.H. des Stammkapitals. Zum 1. Dezember 1983 übertrug A seinen Geschäftsanteil auf D. D war auch zum Geschäftsführer bestellt. Seine Geschäftsführerbezüge sollten von der Gesellschafterversammlung festgesetzt werden.

Auf Beschluß der Gesellschafterversammlung schloß D mit der Klägerin schon am 3. September 1971 einen Beratervertrag ab. Die von D zu erbringenden Beratungsleistungen sind in dem Vertrag einzeln aufgezählt. Sie umfaßten teilweise auch Geschäftsführeraufgaben. Nach dem Vertrag sollte D für seine Beratungstätigkeit ein pauschales Monatshonorar von 4 000 DM erhalten, das auf Verlangen der Klägerin auch erst am Jahresende gezahlt werden konnte. Das Honorar wurde per 1. Januar 1977 auf 60 000 DM jährlich, per 1. Januar 1979 auf 72 000 DM jährlich, per 1. Januar 1981 auf 84 000 DM jährlich, per 1. Januar 1982 auf 80 000 DM jährlich und per 1. Januar 1983 auf 0 DM festgesetzt. Tatsächlich wurden auf die Honorarverbindlichkeiten vor 1982 wegen der schlechten Liquiditätslage keine Auszahlungen vorgenommen. Die Klägerin bildete zu den einzelnen Bilanzstichtagen ständig ansteigende Rückstellungen für Verbindlichkeiten gegenüber D. Nur für 1983 wurden keine Verbindlichkeiten verbucht. In 1982 wurden 15 000 DM, in 1983 21 000 DM, in 1984 30 000 DM und in 1985 30 400 DM an D ausbezahlt. In den Streitjahren hatte die Klägerin Verbindlichkeiten gegenüber D in Höhe von zwischen 537 760 DM und 686 760 DM. Neben den Honoraren hatte die Klägerin dem D kein zusätzliches Geschäftsführergehalt versprochen. Von den Honoraren wurde keine Lohnsteuer einbehalten und abgeführt.

Nach einer Außenprüfung vertrat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Auffassung, die Verbindlichkeiten seien den Gewinnen 1980 bis 1982 der Klägerin als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) 1977 wieder hinzuzurechnen. Gleichzeitig kürzte das FA die Hinzurechnung für 1982 um die in diesem Jahr ausbezahlten 15 000 DM. Für 1983 minderte das FA den Gewinn um die in diesem Jahr an D gezahlten 21 000 DM. Gleichzeitig behandelte es die Auszahlungen von 15 000 DM bzw. 21 000 DM für 1982 bzw. 1983 als andere Ausschüttungen i.S. des § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977. Dadurch ergaben sich für 1982 und 1983 Körperschaftsteuerminderungen.

Das FA erließ am 11. Juli 1986 entsprechend geänderte Körperschaftsteuerbescheide 1980 bis 1983. Der Einspruch blieb erfolglos. Das FA stützte seine Einspruchsentscheidung auf die Tatsache, daß sich ohne den Ansatz von vGA seit 1971 nur Verluste ergeben würden. Es meint, der Vertrag mit D habe von vornherein klar abgeschlossen und tatsächlich durchgeführt werden müssen. Im Streitfall fehle es an der tatsächlichen Durchführung. Die Honorare seien nicht zeitnah ausbezahlt worden. Ein fremder Dritter würde sich auf die Vertragsgestaltung nicht eingelassen haben.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt.

Mit seiner von dem erkennenden Senat zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung von § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977.

Es beantragt, unter Aufhebung des Urteils des FG Köln vom 16. Juni 1993 10 K 1841/87 die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die zulässige Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung. Die Sache war an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Das FG hat nicht erkannt, daß grundsätzlich die Möglichkeit besteht, aus einer über Jahre sich hinziehenden Nichterfüllung einer getroffenen Vereinbarung auf die fehlende Ernstlichkeit mit der Folge einer vGA zu schließen. Das FG wird im zweiten Rechtszug den Sachverhalt unter diesem rechtlichen Gesichtspunkt erneut würdigen müssen.

a) Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977 ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 2. Februar 1994 I R 78/92, BFHE 173, 412, BStBl II 1994, 479). Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (vgl. BFH-Urteil vom 16. März 1967 I 261/63, BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626). Ist allerdings der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann eine vGA auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn erbringt, für die es an einer klaren, im voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt (vgl. BFH-Urteil vom 14. März 1990 I R 6/89, BFHE 160, 459, BStBl II 1990, 795). Schließlich kann die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis auch darin begründet sein, daß das zwischen der Kapitalgesellschaft und ihrem Gesellschafter vereinbarte Rechtsgeschäft zwar von einem ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiter abgeschlossen worden wäre, daß es jedoch aus anderen Gründen des Fremdvergleichs als von Anfang an nicht ernstlich gewollt anzusehen ist (vgl. BFH-Urteile vom 23. Mai 1984 I R 294/81, BFHE 141, 266, BStBl II 1984, 673; vom 17. Oktober 1984 I R 22/79, BFHE 142, 276, BStBl II 1985, 69; vom 2. Juli 1986 I R 144/85, BFH/NV 1987, 398; vom 2. Dezember 1992 I R 54/91, BFHE 170, 119, BStBl II 1993, 311; vom 16. Dezember 1992 I R 2/92, BFHE 170, 175, BStBl II 1993, 455; vom 29. Juni 1994 I R 11/94, BFHE 175, 253, BStBl II 1994, 952).

b) Der Streitfall kann nicht nach den Grundsätzen beurteilt werden, die für eine vGA gegenüber beherrschenden Gesellschaftern gelten. D besaß beim Abschluß des Beratungsvertrages bzw. im Zeitpunkt seiner mehrfachen Änderungen nicht die Mehrheit der Stimmrechte bei der Klägerin. Er handelte auch nicht zusammen mit anderen Gesellschaftern in Verfolgung gleichgerichteter Interessen im Sinne der BFH-Urteile vom 26. Juli 1978 I R 138/76 (BFHE 125, 557, BStBl II 1978, 659), vom 23. Oktober 1985 I R 247/81 (BFHE 145, 165, BStBl II 1986, 195), vom 11. Dezember 1985 I R 164/82 (BFHE 146, 126, BStBl II 1986, 469).

Entgegen der Auffassung des FA kann aus dem BFH-Urteil vom 13. Dezember 1989 I R 99/87 (BFHE 159, 338, BStBl II 1990, 454) nicht entnommen werden, daß der Gläubiger einer Kapitalgesellschaft ab einer bestimmten Höhe seiner Forderung als deren faktischer Gesellschafter angesehen werden könne. Die Ausführungen unter II.2. b des Urteils betreffen einen Minderheitsgesellschafter, der infolge besonderer Regelungen im Gesellschaftsvertrag oder infolge sonstiger vertraglicher Gegebenheiten in der Gesellschaft seinen Willen durchsetzen konnte. Das FG hat weder besondere Regelungen im Gesellschaftsvertrag noch sonstige vertragliche Vereinbarungen festgestellt, die es dem D ermöglicht hätten, seinen Willen bei der Klägerin durchzusetzen. Auch hat der erkennende Senat es in seinem Urteil vom 5. Februar 1992 I R 127/90 (BFHE 166, 356, BStBl II 1992, 532) abgelehnt, eigenkapitalersetzendes Gesellschafterfremdkapital steuerlich wie Stammkapital zu behandeln.

c) Im Streitfall kann das Vorliegen einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977 auch nicht am Maßstab des Handelns eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters beurteilt werden. Der entsprechende Maßstab ist dadurch gekennzeichnet, daß der an sich gebotene Fremdvergleich nur aus der Sicht der Kapitalgesellschaft gesehen wird. Der ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter wird jeder Vereinbarung zustimmen, die für die Kapitalgesellschaft vorteilhaft ist. Dabei kann der Vorteil auch darin liegen, daß eine an sich angemessene Verbindlichkeit bei der Kapitalgesellschaft nicht sofort erfüllt werden muß und damit Liquidität schafft. Der Fremdvergleich erfordert jedoch auch die Einbeziehung des Vertragspartners. Es ist darauf abzustellen, ob das Vereinbarte von dem abweicht, was unabhängige Dritte unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen untereinander vereinbart hätten. So gesehen ist der Maßstab des Handelns eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters nur ein Teilaspekt des Fremdvergleichs, der allerdings in vielen Fällen schon zu einem zutreffenden Ergebnis führt. Dennoch muß in den Fällen, in denen der Maßstab des Handelns eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführers noch zu keiner vGA führt, nachgefragt werden, ob nicht andere Aspekte des Fremdvergleichs für eine solche sprechen. Dazu gehören Umstände, die darauf schließen lassen, daß die Vereinbarung als solche von Anfang an nicht ernstlich gemeint war.

d) Das zu II.1. c Gesagte bedeutet keine Ausdehnung der Rechtsprechung des Senats zur vGA gegenüber beherrschenden Gesellschaftern auf solche gegenüber Minderheitsgesellschaftern. Der anzuwendende Maßstab ist ein wesentlich anderer. Während bei einem beherrschenden Gesellschafter aus der Nichtdurchführung eines Vertrages regelmäßig auf die Tatbestandsvoraussetzungen einer vGA geschlossen werden kann (vgl. BFH-Urteile vom 12. Dezember 1973 I R 183/71, BFHE 111, 150, BStBl II 1974, 179; vom 2. Mai 1974 I R 194/72, BFHE 112, 476, BStBl II 1974, 585; vom 5. Oktober 1977 I R 230/75, BFHE 124, 164, BStBl II 1978, 234; vom 2. März 1988 I R 103/86, BFHE 153, 313, BStBl II 1988, 786), bedarf es bei vertraglichen Vermögensminderungen auf Grund von Vereinbarungen mit einem Minderheitsgesellschafter der positiven Überzeugungsbildung des FG im Einzelfall, daß die Leistungszusage nicht ernstlich gemeint war.

e) Der Streitfall weist deutliche Anhaltspunkte dafür auf, daß der Vertrag, den die Klägerin mit D am 3. September 1971 abschloß, von Anfang an nicht ernstlich gemeint war. Es ist die Aufgabe des FG, die Anhaltspunkte im zweiten Rechtszug abschließend zu würdigen und sich seine freie Überzeugung zu bilden, ob ein ernstlich gemeinter Vertrag anzunehmen ist oder nicht. So wurde zwar D zum Geschäftsführer der Klägerin bestellt. Angeblich sollte er diese Funktion jedoch unentgeltlich ausüben. Gleichzeitig vereinbarte er aber ein pauschales Monatshonorar für Beratungsleistungen, ohne daß die im einzelnen erbrachten Beratungstätigkeiten als Bemessungsgrundlage für das vereinbarte Honorar festgehalten wurden. Damit übernahm das Monatshonorar die Funktion eines Geschäftsführergehaltes, ohne daß dieses der Lohnsteuer und anderen gesetzlichen Abzügen unterworfen wurde. Ab dem 1. Januar 1977 wurde anstelle des Monatshonorars ein Jahreshonorar vereinbart. Das Jahreshonorar wurde in den Folgejahren ständig angehoben, ohne daß auch nur Teile davon ausbezahlt wurden. Für 1983 verzichtete D auf jedes Honorar. Zum 31. Dezember 1983 betrugen die Verbindlichkeiten der Klägerin gegenüber D rd. 665 000 DM. Die Klägerin war nicht in der Lage, diese Verbindlichkeit zu erfüllen. Ein fremder Dritter würde sich so nicht verhalten haben. Er würde entweder zeitnahe Zahlungen oder doch zumindest Sicherheiten verlangen oder jede Tätigkeit für die Klägerin einstellen. Wenn das Verhalten des D auf die Dauer von mehr als elf Jahren nicht dem entspricht, was ein fremder Dritter getan haben würde, so erlaubt dies die Schlußfolgerung, daß die getroffene Vereinbarung nicht ernstlich gemeint war und nur dem Zweck diente, die Klägerin gewinnlos zu stellen. Diese Schlußfolgerung würde erst recht erlaubt sein, wenn das FG feststellen sollte, daß die Klägerin auch auf Dauer gesehen finanziell gar nicht in der Lage war, die Honorarforderungen des D zu erfüllen. Es ist jedoch letztlich die Aufgabe des FG und nicht die des erkennenden Senats, das Für und Wider einer ernstlich gemeinten Honorarvereinbarung gegeneinander abzuwägen und sich eine abschließende Überzeugung zu bilden.

2. Die Vorentscheidung entspricht nicht den hier wiedergegebenen Rechtsgrundsätzen. Sie kann deshalb keinen Bestand haben und war aufzuheben. Die Sache war an das FG zurückzuverweisen, damit dieses Gelegenheit erhält, die Ernstlichkeit der getroffenen Vereinbarung in tatsächlicher Hinsicht abschließend zu würdigen.

Fundstellen