BFH Urteil vom 06.06.1973 - I R 257/70

Leitsatz (amtlich)

Gewährt ein und dieselbe Bank einem Gewerbetreibenden sowohl einen Kontokorrentkredit als auch einen Wechselkredit, so sind beide Kreditgeschäfte bei der Beurteilung, ob Dauerschulden vorliegen, dann als Einheit anzusehen, wenn die Gewährung des Wechselkredits jeweils zur Minderung der Kontokorrentverbindlichkeit geführt hat und die Wechselverbindlichkeit wiederum aus Mitteln des Kontokorrentkredits abgedeckt wurde.

Normenkette

GewStG § 8 Nr. 1, § 12 Abs. 2 Nr. 1

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine KG, betreibt einen Großhandel mit landwirtschaftlichen Samen. Sie unterhielt in den Streitjahren 1958 bis 1961 ein Kontokorrentkonto (laufendes Konto) bei einer Bank. Über dieses Konto wickelte sie einen Teil ihres laufenden Zahlungsverkehrs ab. Hierfür stand der Klägerin ein ständiger Kontokorrentkredit zur Verfügung. Die Bank hatte der Klägerin außerdem einen begrenzten Wechselkredit (Trattenkredit) eingeräumt, dessen Zinsbedingungen gegenüber dem Kontokorrentkredit günstiger waren.

Die Klägerin nahm den Trattenkredit jeweils in Verbindung mit mehreren Importgeschäften in Anspruch. Die Zahlungen der Klägerin für Importgeschäfte wurden zunächst dem laufenden Konto belastet. Mehrere Beträge wurden sodann in einem Wechsel über eine runde Summe zusammengefaßt. Hierzu mußte die Klägerin die einzelnen Importgeschäfte angeben und bezeichnen. Die Wechsel, die eine Laufzeit von 90 Tagen hatten, wurden von der Bank ausgestellt und von der Klägerin akzeptiert. Die Wechselsumme wurde auf dem Kontokorrentkonto der Klägerin gutgeschrieben. Gleichzeitig erfolgte bei der Hingabe des Wechsels eine Belastung auf dem für die Klägerin eingerichteten Trattenkonto. Zur Einlösung des Wechsels wurde das laufende Konto der Klägerin belastet und gleichzeitig eine entsprechende Gutschrift auf dem Trattenkonto vorgenommen.

Infolge der wechselseitigen Gutschriften und Belastungen beider Konten wies das Kontokorrentkonto der Klägerin im Laufe der einzelnen Streitjahre mehrmals Guthaben, das Trattenkonto gleichzeitig einen erheblichen Schuldenstand aus. Umgekehrt führte die Einlösung eines Wechsels jeweils auf dem Kontokorrentkonto zu einer erheblichen Belastung, während das Trattenkonto durch die gleichzeitige Gutschrift der Wechselsumme ausgeglichen wurde.

In ihren Gewerbesteuererklärungen für die Streitjahre ging die Klägerin davon aus, daß auf keinem der beiden Konten ein ständiger Mindestkredit vorhanden gewesen sei. Sie unterließ deshalb insoweit einen Ansatz von Dauerschulden und Dauerschuldzinsen. Im Anschluß an die Betriebsprüfung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das FA) die Auffassung, das Trattenkonto sei kein selbständiges Konto, sondern lediglich ein Unterkonto des laufenden Kontos. Das Kontokorrent- und das Trattenkonto seien daher zu saldieren. Dabei ergebe sich ein ständiger Schuldsaldo. Dieser entspreche bei wirtschaftlicher Betrachtung dem der Klägerin eingeräumten ständigen Mindestkredit, der als Dauerschuld im Sinne der §§ 8 Nr. 1 und 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG zu behandeln sei. Entsprechend berichtigte das FA die Gewerbesteuermeßbescheide für 1958 bis 1960 auf der Grundlage des § 222 AO und setzte gleichzeitig den einheitlichen Gewerbesteuermeßbetrag für 1961 endgültig fest.

Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage der Klägerin hatte keinen Erfolg. Das FG führte zur Begründung seiner Entscheidung u. a. aus:

Die Umbuchung des der Wechselsumme entsprechenden Kreditbetrags auf ein besonderes Trattenkonto sei ein interner banktechnischer Vorgang und wegen der für diesen Teil des Gesamtkredits eingeräumten anderen Konditionen geschehen. Die tatsächliche Höhe des der Klägerin gewährten Kredits sei hierdurch nicht berührt worden. Der Charakter eines Kredits sei nach seiner wirtschaftlichen Funktion zu beurteilen. Da im Streitfall die Wechselkredite im Rahmen des der Klägerin eingeräumten laufenden Kredits allein der Finanzierung des Wareneinkaufs gedient hätten, seien auch die Wechselkredite nur Teil des gesamten Kreditvolumens. Es komme im Gegensatz zur Auffassung der Klägerin nicht darauf an, welche rechtliche oder wirtschaftliche Bedeutung die kreditgebende Bank der Kreditgebung beigemessen habe.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin, das Urteil des FG beruhe auf mangelnder Sachaufklärung (§ 76 Abs. 1 FGO). In der mündlichen Verhandlung habe sie dargelegt und dafür Beweis angeboten, daß seitens der Bank und im wirtschaftlichen Leben Kontokorrentkredit und Trattenkredit nicht als Einheit angesehen würden. Darüber sei das FG hinweggegangen. Der das finanzgerichtliche Urteil tragende Grundgedanke, die Bank habe einen einheitlichen Gesamtkredit gewährt, beruhe außerdem auf der Verletzung bundesrechtlicher Vorschriften. Nach § 355 HGB seien beide Kredite keine Einheit. Dem bürgerlichen Recht widerspreche auch die Ansicht, die Gutschrift auf dem Kontokorrentkonto bei Ausstellung bzw. Hingabe der Wechsel und die Einlösung der Wechsel zu Lasten des Kontokorrentkredits führe zu keiner echten Tilgung. Schließlich verstoße das finanzgerichtliche Urteil gegen § 1 StAnpG. RFH und BFH hätten es verschiedentlich abgelehnt, zwei Konten eines Steuerpflichtigen bei derselben Bank miteinander zu verrechnen.

Die Klägerin beantragt, das angefochtene Urteil des FG aufzuheben und die einheitlichen Gewerbesteuermeßbeträge der Streitjahre entsprechend dem Klageantrag herabzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Mit Schriftsatz vom 10. Dezember 1970 beantragt die Klägerin außerdem, die Entscheidung über das vorliegende Rechtsmittel auszusetzen, da für die Jahre 1962 bis 1968 erneut die Frage der Zusammenrechnung von Krediten - nunmehr zwischen verschiedenen Banken - unter dem Gesichtspunkt des § 6 StAnpG zur Diskussion stehe.

Entscheidungsgründe

I. Dem Antrag der Klägerin, die Entscheidung über die Revision solange auszusetzen, bis auch die Folgejahre betreffenden Revisionen beim BFH anhängig sind, kann nicht entsprochen werden.

Nach § 74 FGO kann das Gericht, wenn die Entscheidung des Rechtsstreits ganz oder zum Teil von dem Bestehen oder Nichtbestehen eines Rechtsverhältnisses abhängt, das den Gegenstand eines anderen anhängigen Rechtsstreits bildet, anordnen, daß die Verhandlung bis zur Erledigung des anderen Rechtsstreits auszusetzen ist. Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall nicht vor. Die Entscheidung über die wegen anderer Erhebungszeiträume schwebenden Rechtsbehelfe ist für das vorliegende Revisionsverfahren nicht vorgreiflich. Andere gesetzliche Vorschriften, die im Streitfall eine Aussetzung des Verfahrens oder der Entscheidung rechtfertigen könnten, bestehen nicht.

II. Die Revision ist nicht begründet.

1. Die Rüge mangelnder Sachaufklärung des FG (§ 76 Abs. 1 FGO) greift nicht durch. Das FG ist davon ausgegangen, daß es für die Frage, ob Kontokorrentkredit und Trattenkredit einheitlich zu beurteilen sind, nicht darauf ankomme, welche rechtliche oder wirtschaftliche Bedeutung die kreditgebende Bank der Kreditgewährung beigemessen habe. Ungeachtet dessen, ob diese Rechtsauffassung zutrifft, brauchte das FG von seinem Standpunkt aus entsprechende Beweisangebote der Klägerin nicht zu erheben. Das FG hat dies in seiner Entscheidung ausdrücklich hervorgehoben.

2. Die Entscheidung des Rechtsstreits hängt davon ab, unter welchen Voraussetzungen mehrere bei einer Bank unterhaltene Konten für die Frage, ob eine Schuld vorliegt, die der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals dient (§ 8 Nr. 1, § 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG), zusammenzurechnen sind. Der erkennende Senat hat sich mit dieser Frage mehrfach beschäftigt.

a) Der Entscheidung des Senats vom 25. Juli 1961 I 54/60 U (BFHE 73, 427, BStBl III 1961, 422) lag ein Sachverhalt zugrunde, in dem der Steuerpflichtige bei einer Großbank in zwei verschiedenen Städten aufgrund getrennter Kreditvereinbarungen sogenannte Saisonkredite aufgenommen hatte, mit denen jeweils die für die Saison notwendigen Rohstoffeinkäufe finanziert werden, und die aus dem Verkauf der in der Saison hergestellten Waren abgedeckt werden sollten. Der BFH hat die Auffassung des FG gebilligt, daß die Kredite unter dem Gesichtspunkt des § 8 Nr. 1 und des § 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG zusammenzurechnen seien. Er hat ausgeführt, daß die Zulässigkeit einer Zusammenfassung mehrerer Kreditgeschäfte mit demselben Gläubiger von den Umständen des einzelnen Falles abhänge. Die Gleichartigkeit, die Regelmäßigkeit und die gleichbleibende Zweckbestimmung einzelner Kreditverträge mit derselben Bank rechtfertigten eine zusammenfassende Beurteilung.

b) Im Falle des BFH-Urteils vom 31. Juli 1962 I 255/61 U (BFHE 75, 751, BStBl III 1962, 540) hatte der Steuerpflichtige bei einer Bank ein Bankkonto unterhalten, das in verschiedene Unterkonten aufgeteilt war. Eine Gruppe der Unterkonten war in die nach § 355 HGB vorausgesetzte Vereinbarung regelmäßiger Verrechnung (Kontokorrentabrede) nicht einbezogen worden; der Steuerpflichtige hatte auf diesen Konten langfristig Geldmittel angelegt. Der Senat ließ die vom Steuerpflichtigen begehrte Zusammenfassung sämtlicher Konten nicht zu. Er hielt den vom Steuerpflichtigen vorgetragenen Umstand, daß die einzelnen Konten ohne einander nicht denkbar seien - also einen Zusammenhang einzelner Rechtsgeschäfte lediglich in den für ihr Zustandekommen maßgeblichen Motiven - nicht für ausreichend, um eine Zusammenfassung zu begründen. "Eine solche einheitliche Beurteilung hätte mindestens zur Voraussetzung, daß das Guthaben des einen Kontos tatsächlich regelmäßig mit der Schuld aus dem anderen Konto verrechnet worden wäre, so daß der Aufteilung in einzelne Konten nur formale Bedeutung zukäme."

3. Nach der bisherigen Rechtsprechung des BFH kommt es mithin für die Frage der einheitlichen oder getrennten Beurteilung von Konten bei demselben Kreditgeber darauf an, ob die auf den einzelnen Konten gewährten Kredite in einem gewissen wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Neben der Gleichartigkeit, der Regelmäßigkeit und der gleichbleibenden Zweckbestimmung der Kredite hat die Rechtsprechung ausdrücklich auch die Verrechnung der einzelnen Konten für beachtlich angesehen. Daran hält der erkennende Senat fest.

a) Der Wortlaut der §§ 8 Nr. 1 und 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG gebietet eine getrennte Betrachtung jedes einzelnen Kontos nicht. Entscheidend ist demnach der gesetzgeberische Zweck, der diesen Vorschriften zugrunde liegt. Die Gewerbesteuer ist eine Objektsteuer. Das bedeutet, daß der Betrieb als solcher, losgelöst von den Beziehungen zu einem bestimmten Rechtsträger, von der Steuer erfaßt wird. Der Gesetzgeber hat deshalb auf die objektive Wirtschaftskraft abgestellt, wie sie durch den erzielten Ertrag durch die Mittel, die zur Erzielung des Ertrags eingesetzt werden, repräsentiert wird (Beschluß des BVerfG vom 13. Mai 1969 1 BvR 25/65, BVerfGE 26, 1, BStBl II 1969, 424). Diesen Grundgedanken entsprechend bezwecken die §§ 8 Nr. 1 GewStG und 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG, den mit Fremdkapital arbeitenden Gewerbetreibenden unter bestimmten Voraussetzungen demjenigen gleichzusetzen, der Eigenkapital einsetzt.

b) Dieser Zweck schließt es aber aus, die selbständige oder einheitliche Beurteilung verschiedener Kreditgeschäfte mit demselben Kreditgeber allein nach handelsrechtlichen Grundsätzen zu bestimmen. Handelsrechtlich stehen bei der Abgrenzung mehrerer Kreditgeschäfte Gesichtspunkte im Vordergrund, auf die es für die Beurteilung der Frage, ob Dauerschulden vorliegen, nicht ankommt. Das zeigt sich insbesondere, wenn es handelsrechtlich darum geht, ob mehrere bei einer Bank geführte Kontokorrentkonten als Einheit anzusehen sind. Grundsätzlich ist dies zu verneinen (vgl. Ziff. 2 der Allgemeinen Geschäftsbedingungen der Banken, abgedruckt bei Baumbach-Duden, Handelsgesetzbuch, 20. Aufl., Anhang II zu § 406; zur historischen Entwicklung vgl. Schlegelberger, Handelsgesetzbuch, 4. Aufl., 1965, § 355 Anm. 25). Das hat zur Folge, daß der Saldo jedes Kontokorrents selbständig geltend gemacht werden kann, und nur die Aufrechnung mit dem jeweils anderen Saldo möglich ist. Davon abweichend kann indes der Parteiwille auch auf ein einheitliches Kontokorrent gerichtet sein, so daß der Überschuß der einzelnen Kontokorrente nur einheitlich geltend gemacht werden kann (vgl. Urteil des BGH vom 14. Dezember 1951 I ZR 93/50, Juristenzeitung 1952 S. 345). Diese in beiden Fällen jeweils unterschiedliche Art der Geltendmachung des Überschusses sagt für die nach den §§ 8 Nr. 1 und 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG entscheidende Frage, ob das Betriebskapital des Steuerpflichtigen nicht nur vorübergehend verstärkt worden ist, nichts Wesentliches aus.

4. Danach hat es das FG im Streitfall zu Recht nicht als entscheidend angesehen, daß das Kontokorrentkonto und das Trattenkonto der Klägerin handelsrechtlich möglicherweise deshalb nicht als Einheit anzusehen sind, weil die Trattenkredite nicht in die Kontokorrentabrede nach § 355 HGB einbezogen waren. Eine einheitliche Beurteilung ist vielmehr geboten, wenn der über ein Konto gewährte Kredit jeweils zur Abdeckung der aus dem anderen Konto ausgewiesenen Schuld verwendet wird. Diese Voraussetzungen liegen nach den Feststellungen des FG im Streitfall vor. Nach der vom FG festgestellten und von der Klägerin nicht bestrittenen Abwicklung hat die Hingabe der Wechsel jeweils zu einer entsprechenden Minderung der Verbindlichkeiten aus dem laufenden Konto geführt. Andererseits wurden die Wechselverbindlichkeiten jeweils wieder durch einen Kredit des laufenden Kontos erfüllt. Im wirtschaftlichen Ergebnis hat danach die vorübergehende Einräumung eines Trattenkredits nur zu einer Umschichtung zwischen laufendem Konto und Trattenkreditkonto geführt, das Kreditvolumen der Klägerin jedoch insgesamt nicht verändert. Wegen dieses engen Zusammenhangs von laufendem Kredit und Trattenkredit kommt es auch nicht mehr darauf an, ob der Trattenkredit, wäre er selbständig zu beurteilen, zur Annahme einer Dauerschuld im Sinne des § 8 Nr. 1 und des § 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG führen würde.

5. Da die Klägerin im übrigen gegen die rechnerische Ermittlung der Hinzurechnungen keine Einwendungen erhoben hat, und Fehler auch insoweit nicht zu erkennen sind, ist die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Fundstellen