BFH Urteil vom 06.05.1977 - VI R 178/75

Leitsatz (amtlich)

Werden vor Jahresende Geldbeträge auf ein Depositenkonto (Sammeldepositenkonto) einer Bausparkasse mit der Maßgabe eingezahlt, daß sie erst im folgenden Jahr auf ein Bausparkonto des Einzahlenden umgebucht werden sollen, so können diese Zahlungen Sonderausgaben im Jahre der Umbuchung sein.

Normenkette

EStG 1969 § 10 Abs. 1 Nr. 3, § 11 Abs. 2

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war im Streitjahr 1970 Inhaber eines Bausparvertrags einer Bausparkasse. Am 30. Dezember 1969 zahlte er bei der örtlichen Bezirksstelle der Bausparkasse einen Betrag von 900 DM mit der Maßgabe ein, daß diese Einzahlung erst mit Wert 1. Januar 1970 auf das Bausparkonto gebucht werden sollte. Auf dem Einzahlungsschein ist vor der Bausparvertragsnummer die Depositenkontonummer 6/2190000 K vermerkt. Die Verbuchung des eingezahlten Betrags erfolgte entsprechend dem Vermerk auf dem Einzahlungsschein auf einem Depositenkonto. Die Bausparkasse führte dieses aus Gründen der Arbeitsvereinfachung als Depositen-Sammelkonto. Von diesem Sammelkonto wurde sodann mit Wert 1. Januar 1970 die Umbuchung auf das Bausparkonto des Klägers vorgenommen. Auf dem Kontoauszug der Bausparkasse erschien daher die Zahlung von 900 DM als solche des Jahres 1970. Durch diese Handhabung wurde erreicht, daß die Einzahlung bereits ab 1. Januar 1970 verzinst wurde. Hinsichtlich dieses Verfahrens ist in einem Merkblatt der Bausparkasse folgendes ausgeführt:

"Will ein Bausparer eine Zahlung leisten, die erst im folgenden Kalenderjahr steuerlich oder prämienmäßig geltend gemacht werden soll, ist der Betrag auf Depositenkonto 219 00 00 K zu überweisen. In diesem Fall muß der Beleg vor der Vertragsnummer den Vermerk tragen:

Depositenkonto 6/219 00 00 K

Die Umbuchung auf das angegebene Bausparkonto erfolgt dann mit Wert 1.1. des neuen Kalenderjahres. Bis dahin wird der Betrag zu den für Depositengelder geltenden Sätzen verzinst (Zinsgutschrift nur, wenn der Zinsbetrag mindestens DM 1, - beträgt).

Auch wenn es dem Bausparer nur darauf ankommt, daß Zahlungen für das neue Kalenderjahr bereits ab 1.1. auf dem Bausparkonto verzinst werden, ist zweckmäßigerweise der gleiche Weg und eine Überweisung vor Jahreswechsel zu wählen."

Im Lohnsteuer-Jahresausgleich für das Streitjahr 1970 lehnte der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) die Anerkennung der Zahlung von 900 DM als Sonderausgabe des Streitjahres ab, weil eine Leistung im Jahre 1969 vorliege.

Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg.

Das FG führte im wesentlichen aus: Sonderausgaben seien nach § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG für das Kalenderjahr abzusetzen, in dem sie geleistet würden. Geleistet werde in der Regel in dem Zeitpunkt, in dem der zur Leistung bestimmte Wert aus dem Vermögen des Steuerpflichtigen abfließe. Auf den Zeitpunkt, in dem er dem Empfänger zufließe, komme es nicht an. Im Streitfall habe der Kläger eine echte, vom Bausparvertrag unabhängige Geldanlage nicht gewollt. Die Einzahlung bei der Bausparkasse unter Angabe der Bausparvertragsnummer sowie der Depositenkontonummer und die anschließende Verbuchung auf ein Sammelkonto lasse es ausgeschlossen erscheinen, daß für den Zeitraum vom 30. Dezember 1969 bis zum 1. Januar 1970 eine echte Geldanlage von den Beteiligten beabsichtigt gewesen sei. Durch die Einzahlung des Betrags noch im Jahr 1969 habe vielmehr erreicht werden sollen, daß der Betrag bereits vom 1. Januar 1970 an verzinst und die Bausparsumme früher zuteilungsreif werden würde. Der Kläger habe nach der Einzahlung und vor der Buchung auf das Bausparkonto über den Betrag nicht mehr verfügen können.

Mit der Revision macht der Kläger Verletzung des § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG geltend. Er führt aus: Aufwendungen oder Zahlungen könnten nur dann als Sonderausgaben angesehen werden, wenn sie mit der Bestimmung erfolgten, einem der in § 10 EStG aufgeführten Zwecke zu dienen. Denn Aufwendungen oder Zahlungen, die den in § 10 EStG genannten Zwecken nicht zu dienen bestimmt seien, könnten niemals als Sonderausgaben angesehen werden. Die Einzahlung von Geldbeträgen auf ein Depositenkonto sei nach dem Einkommensteuerrecht aber keine Sonderausgabe. Daran ändere sich nichts, wenn die Einzahlung auf ein Depositenkonto mit der ausdrücklichen Zweckbestimmung erfolge, den auf dem Depositenkonto eingezahlten Betrag später für einen nach § 10 EStG als Sonderausgabe begünstigten Zweck zu verwenden. Denn der Einzahlende könne, solange der auf das Depositenkonto eingezahlte Betrag noch nicht auf das Bausparkonto übertragen worden sei, seine Willenserklärung über die Zweckbestimmung widerrufen. Erst die Ausführung des Umbuchungsauftrags durch die Bausparkasse bewirke das Abfließen i. S. des § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG. Die unterschiedliche Funktion von Depositenguthaben und Bausparguthaben werde u. a. dadurch dokumentiert, daß in den Bilanzen der Bausparkasse zutreffenderweise unterschieden werde zwischen den Beträgen, die auf das Depositensammelkonto gutgebracht würden, und den Einlagen auf dem Bausparkonto. Für die Frage, wann der Abfluß aus seinem Vermögen erfolgt sei, könne es nicht darauf ankommen, ob er die Zahlungen auf ein eigenes Depositenkonto oder auf ein Sammelkonto geleistet habe und ob eine längere Geldanlage gewollt gewesen sei oder nicht. Auch die Tatsache, daß bei der gewählten Vertragsgestaltung eine Verzinsung des gezahlten Betrags bereits vom 1. Januar 1970 an erfolge, führe nicht zu einer Verlagerung des Zeitpunkts der Leistung der Sonderausgabe in das Vorjahr. Dabei sei auch unbeachtlich, daß dieser Zinsvorteil bei Umbuchung von einem Depositenkonto abweichend von den Bausparbedingungen im Kulanzwege gewährt werde. Auch die Frage der Zuteilungsreife spiele keine Rolle, weil bei der Bausparkasse der 31. Dezember kein für die Zuteilung beachtlicher Stichtag sei. Nicht zutreffend sei schließlich die Auffassung des FG, daß der Streitfall den zahlreichen Fällen gleichzustellen sei, in denen Bausparer sich erst in den letzten Tagen des Jahres zum Abschluß eines Bausparvertrags entschlössen und noch mit Rechtswirkung für das alte Jahr Einzahlungen leisteten. Denn während es sich in jenen Fällen nach dem Willen des Bausparers um einen Bausparbeitrag für das Jahr des beantragten Vertragsabschlusses handle, sei im Streitfall die Interessenlage entgegengesetzt, weil der Leistende im alten Jahr gerade keine Bausparleistung erbringen wolle.

Der Kläger beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die am 30. Dezember 1969 vorgenommene Einzahlung von 900 DM als Sonderausgaben für 1970 anzuerkennen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet abzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.

Nach § 10 EStG 1969 sind Sonderausgaben, die vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden können, u. a. Beiträge an Bausparkassen zur Erlangung von Baudarlehen. Da es - anders als bei den Werbungskosten - keinen generellen Begriff der Sonderausgaben gibt, sind Sonderausgaben nach § 10 EStG 1969 nur die in dieser Vorschrift aufgeführten Aufwendungen, wenn sie weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind (Urteil des BFH vom 21. August 1974 VI R 166/72, BFHE 113, 440, BStBl II 1975, 79). Anhaltspunkte für die Klärung der Frage, wann Ausgaben rechtlich als Beiträge an Bausparkassen zur Erlangung von Baudarlehen zu qualifizieren sind, können deshalb nur in der Bestimmung des § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG 1969 gefunden werden. Nach dem Sinn der gesetzlichen Regelung müssen zwei Merkmale vorliegen, um eine Ausgabe als Bausparbeitrag zu bestimmen:

a) Die Zahlungen müssen grundsätzlich im Rahmen eines zwischen dem Steuerpflichtigen und der Bausparkasse bestehenden Bausparvertragsverhältnisses geleistet werden und

b) die Leistungen müssen mit der Absicht verbunden sein, eine Bausparleistung zu erbringen (vgl. Urteil des BFH vom 10. Februar 1961 VI 193/59 U, BFHE 72, 479, BStBl III 1961, 175).

Diese Voraussetzungen waren bei der Zahlung des Klägers in Höhe von 900 DM nur im Streitjahr erfüllt.

Nach dem unstreitigen Sachverhalt hat der Kläger den Betrag von 900 DM bei der örtlichen Bezirksstelle der Bausparkasse mit der Maßgabe eingezahlt, daß diese Einzahlung erst mit Wert 1. Januar 1970 auf das Bausparkonto eingezahlt werden sollte. Um die Durchführung dieses Auftrags bestimmungsgemäß zu erreichen, wurde entsprechend den im Merkblatt dargelegten Modalitäten der Vermerk Depositenkonto 6/219 00 00 K angebracht. Der Kläger hat somit alles das getan, was er nach seinen Kenntnissen zu tun hatte, um eine Einzahlung auf das Depositenkonto der Bausparkasse zu erreichen. Aus den dargelegten Fakten in den Schreiben der Bausparkasse ist ersichtlich, daß eine rechtliche oder tatsächliche Verknüpfung zwischen den Depositenkonten (Sichtgeldanlagekonten) - auch in der Form von Sammelkonten - und den Bausparkonten nicht besteht. Der unterschiedliche Charakter dieser Anlagearten dokumentiert sich auch in der unterschiedlichen bilanzmäßigen Behandlung von Depositeneinlagen und Zahlungen auf Bausparkonten.

Entgegen der Ansicht des FG kann es für die rechtliche Beurteilung der Zahlung nicht darauf ankommen, ob mit der Einzahlung auf das Depositenkonto eine echte Festgeldanlage gewollt war und ob die nach den Vorschlägen des Merkblattes der Bausparkasse durchgeführten Zahlungsmodalitäten den allgemeinen Geschäftsbedingungen entsprochen haben. Insbesondere kann nicht entscheidend sein, daß nach den maßgebenden Bausparbedingungen eine Verzinsung der Sparzahlungen erst mit Beginn des der Einzahlung folgenden "Kalenderdritteljahres" erfolgt. Denn die steuerliche Beurteilung von Sachverhalten muß an das tatsächliche Verhalten der Beteiligten anknüpfen, nicht daran, wie sie sich - etwa aufgrund vertraglicher Vereinbarung oder gesetzlicher Vorschriften - verhalten sollten. Der Verzinsungsbeginn mit dem 1. Januar 1970 zwingt also nicht dazu, die zum 1. Januar 1970 erfolgte Umbuchung der Depositeneinlage des Klägers auf sein Bausparkonto steuerlich so zu behandeln, als sei sie noch im Jahre 1969 erfolgt. Denn der Kläger hat im Jahre 1969 nicht auf seinen Bausparvertrag geleistet und wollte es auch nicht. Dies ist aber nach den oben dargelegten Abgrenzungsmerkmalen Voraussetzung für die rechtliche Qualifizierung einer Ausgabe als Bausparleistung. Es kommt deshalb auch nicht darauf an, welches Rechtsverhältnis durch die Zahlung auf das Depositenkonto herbeigeführt worden ist und welche Zielsetzung damit verbunden war. Auch wenn das angesprochene Konto nur wie ein Verwahrungskonto geführt wurde mit dem Ziel, Umbuchungen zum 1. Januar des folgenden Jahres und damit einen Zinsgewinn zu ermöglichen, so führt dieser "technische Umweg" nicht zu einer anderen rechtlichen Wertung der Leistungen des Klägers.

§ 11 Abs. 2 EStG steht dieser Beurteilung der Zahlung des Klägers nicht entgegen. Diese Vorschrift regelt, wann Einnahmen und Ausgaben für Zwecke der Einkommensermittlung zu berücksichtigen sind, d. h. wann Einnahmen anzusetzen und Ausgaben abzusetzen sind (vgl. Herrmann/Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, § 11 EStG Anm. 1 a). Inhalt und Ziel des § 11 EStG ist es also, den Zeitpunkt von Einnahmen und Ausgaben zu bestimmen. Ziel und Inhalt des § 11 EStG ist es aber nicht, eine rechtliche Qualifizierung von Ausgaben als Sonderausgaben oder als steuerlich nicht relevante Ausgaben herbeizuführen. § 11 EStG sagt also auch nichts dazu aus, ob Zahlungen an eine Bausparkasse, die kurz vor Jahresende geleistet werden, als Sonderausgaben anzusehen sind oder nicht. Aus dieser Vorschrift kann für den vorliegenden Fall nur entnommen werden, ob die Zahlung von 900 DM durch den Kläger am 30. Dezember 1969 noch eine Ausgabe des Jahres 1969 ist. Die Klärung dieser Frage ist aber nicht allein entscheidungserheblich. Denn selbst wenn der Kläger die Verfügungsmacht über diesen Betrag noch im Jahre 1969 verloren haben sollte, so handelt es sich um eine steuerlich nicht relevante Ausgabe, da - wie schon dargestellt - in diesem Jahr keine Bausparleistung erbracht wurde. Erst mit der Wert 1. Januar 1970 erfolgten Umbuchung sind die Voraussetzungen für einen Bausparbeitrag nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG erfüllt. Die Leistung ist einem bestehenden Bausparvertrag gutgebracht worden und auch die Absicht des Klägers ist dahin gegangen, zu diesem Zeitpunkt eine Bausparleistung zu erbringen. Am 1. Januar 1970 hatte der Kläger auch keine Verfügungsmacht mehr über den gezahlten Betrag; dieser war jedenfalls mit der Umbuchung nach § 11 Abs. 2 EStG abgeflossen (vgl. Urteil VI R 193/59 U).

Etwas anderes ergibt sich nicht aus den vom FG dargestellten Fällen, in denen sich Bausparer erst in den letzten Tagen des Jahres zum Abschluß eines Bausparvertrages entschließen und noch mit Wirkung für das alte Jahr Einzahlungen leisten, während der Antrag auf Eröffnung eines Bausparkontos erst im neuen Jahr angenommen wird. Die rechtliche Beurteilung dieser Sachverhalte durch den BFH (vgl. Urteil VI 193/59 U) bestätigt die oben gefundenen Kriterien für die Annahme einer Bausparleistung. Der Steuerpflichtige wollte in diesen Fällen eine Bausparleistung erbringen und hat sie auf ein schwebendes Bausparvertragsverhältnis erbracht, für dessen Zustandekommen er alles in seiner Macht Stehende getan hat. Im vorliegenden Fall sind diese Bedingungen gerade nicht erfüllt und sollten bewußt nicht erfüllt werden.

Auch die Berücksichtigung des wirtschaftlichen Sinngehalts der vom Kläger am 30. Dezember 1969 getätigten Zahlung kann zu keinem anderen Ergebnis führen. Der Kläger wollte offensichtlich eine Bausparleistung für das Jahr 1970 erbringen und wählte den Weg über das Depositenkonto nur, um eine vorteilhafte Verzinsung bereits ab 1. Januar 1970 zu erreichen. Es sind keine Gründe dafür ersichtlich, warum die Ausschöpfung banktechnischer Möglichkeiten für eine bessere Rendite in diesem Fall den wirtschaftlichen Sinngehalt der Zahlung beeinflussen oder zu einem Mißbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts führen sollte.

Da das FG von anderen Rechtsgrundsätzen ausging, war die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist noch nicht spruchreif. Das FG hat - nach seiner rechtlichen Beurteilung zu Recht - keine weiteren tatsächlichen Feststellungen zum Lohnsteuer-Jahresausgleich 1970 des Klägers getroffen. Da nach Lage der Akten die zu erstattende Lohnsteuer ohne weitere tatsächliche Feststellungen nicht errechnet werden kann, muß die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen werden.

Fundstellen