Leitsatz (amtlich)
Die Behörde hat die bestrittene Bekanntgabe eines durch einfachen Brief versandten Steuerbescheids auch dann nachzuweisen, wenn der Mangel des Zugangs darauf beruhen kann, daß die Post den Brief mangels eines Hausbriefkastens nicht postalisch ordnungsmäßig zugefertigt hat.
Normenkette
VwZG § 17 Abs. 2
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger), der eine Speisegaststätte mit Pension und eigener Metzgerei betreibt, befand sich zusammen mit seiner Ehefrau in der Zeit vom 23. Oktober bis 12. November 1972 auf einer Urlaubsreise im Ausland. Während dieser Zeit war die Gaststätte geschlossen. Das Haus war lediglich von den damals 13 bzw. 15 Jahre alten Kindern des Klägers bewohnt. Da der Kläger keinen Hausbriefkasten besitzt, hatte er mit dem Postboten vereinbart, daß dieser die für ihn bestimmten Postsendungen während seines Urlaubs auf das Fensterbrett oder auf die Kellertreppe im Hof legen solle. Den Kindern hatte er den Auftrag gegeben, die dort niedergelegte Post nach Rückkehr aus der Schule mit in das Haus zu nehmen und gesammelt aufzubewahren.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) erließ unter dem 27. Oktober 1972 für den Veranlagungszeitraum 1969 gegen den Kläger einen Umsatzsteuerbescheid, der laut Absendevermerk auf der für die Akten des FA bestimmten Durchschrift am 27. Oktober 1972 mit einfachem Brief zur Post gegeben wurde. Anläßlich einer Vorsprache beim FA wegen eines ihm am 7. Dezember 1972 zugegangenen Kontoauszugs über zu entrichtende Einkommensteuer erklärte der Kläger, diesen Umsatzsteuerbescheid - ebenso wie den Einkommensteuerbescheid 1969 vom 25. Oktober 1972 und den Gewerbesteuermeßbescheid 1969 vom gleichen Tage - nicht erhalten zu haben. Ihm wurde daraufhin eine Zweitschrift des Einkommensteuerbescheides ausgehändigt. Die Anlage zu diesem Bescheid, aus der zu ersehen ist, daß das FA die Zuführung eines Saalanbaues mit Kegelbahnen zum Anlagevermögen entsprechend dem Ergebnis einer Umsatzsteuersonderprüfung der Steuer für den Selbstverbrauch - § 30 UStG 1967 - unterworfen hat, wurde ihm am 20. Dezember 1972 zugestellt. Eine Zweitschrift des Umsatzsteuerbescheides 1969 hat der Kläger nicht erhalten.
Der Kläger legte mit Schreiben vom 6. Januar 1973 - beim FA eingegangen am 8. Januar 1973 - gegen den Umsatzsteuerbescheid 1969 vom 27. Oktober 1972 Einspruch ein, den das FA jedoch wegen Versäumung der Einspruchsfrist als unzulässig verwarf.
Zur Begründung seiner Klage, mit der er Freistellung von der Steuer für den Selbstverbrauch hinsichtlich des Gebäudezugangs begehrt, hat der Kläger insbesondere vorgetragen, entgegen der Ansicht des FA könne die Bekanntgabe des Bescheides mit dem dritten Tage nach der Aufgabe zur Post nicht als bewirkt gelten (§ 17 Abs. 2 VwZG), weil die Zustellung der Postsendung durch Niederlegen auf dem Fensterbrett oder der Kellertreppe nicht ordnungsmäßig gewesen sei. Das Fehlen eines Hausbriefkastens könne ihm ebensowenig angelastet werden wie die Beauftragung der Kinder, die Post zu sammeln und aufzubewahren.
Das FG hat die Klage abgewiesen und zur Begründung ausgeführt: Da das FA den Umsatzsteuerbescheid 1969 am 27. Oktober 1972 durch einfachen Brief zur Post gegeben habe, gelte der 30. Oktober 1972 als Tag der Bekanntgabe (§ 17 Abs. 2 VwZG). Der Einspruch hätte daher spätestens am Donnerstag, dem 30. November 1972, beim FA eingehen müssen. Die Behauptung des Klägers, den Bescheid nicht erhalten zu haben, könne im vorliegenden Falle nicht dazu führen, daß das FA dessen Zugang nachweisen müsse (§ 17 Abs. 2 am Ende VwZG). Denn der Kläger könne wegen der besonderen Umstände des Falles nicht schlüssig behaupten, daß ihm der Umsatzsteuerbescheid nicht zugestellt worden sei. Es sei durchaus möglich, daß einzelne auf dem Fensterbrett oder der Kellertreppe niedergelegte Briefe von spielenden Kindern mitgenommen worden oder durch Witterungseinflüsse verlorengegangen seien. Die Zustellungsvermutung des § 17 Abs. 2 VwZG gelte daher unangefochten. Das FA habe zu Recht auch die Gewährung von Nachsicht (§ 86 AO) wegen der Fristversäumung abgelehnt. Es habe dem Kläger am 14. Dezember 1972 eröffnet, daß der Umsatzsteuerbescheid 1969 am 27. Oktober 1972 zur Post gegeben worden sei. Wegen der bei der Umsatzsteuersonderprüfung aufgetretenen Meinungsverschiedenheiten über die Steuerpflicht des Selbstverbrauchs hinsichtlich des Saalanbaues hätte sich der Kläger anläßlich seiner Vorsprache zumindest über den Inhalt des Umsatzsteuerbescheides 1969 informieren können und müssen. Damit sei das Hindernis zur Einlegung des Einspruches (§ 86 Abs. 2 AO) weggefallen (vgl. Urteil des BFH vom 18. Mai 1966 II 110/63, BFHE 86, 257, BStBl III 1966, 561). Die Frist des § 86 Abs. 2 AO sei am 28. Dezember 1972 abgelaufen. Der Antrag auf Nachsichtgewährung und der Rechtsbehelf seien erst am 8. Januar 1973, also verspätet, beim FA eingegangen.
Mit der Revision trägt der Kläger im wesentlichen vor: Das FG habe seine Pflicht zur Sachaufklärung verletzt, weil es nicht untersucht habe, inwieweit Nachsichtsgründe darin zu sehen seien, daß das FA ihn als einen in Steuersachen unerfahrenen Bürger über den Inhalt und die Auswirkungen des Umsatzsteuerbescheides im unklaren gelassen und ihm nicht auch eine Ablichtung dieses Bescheides ausgehändigt habe. Im übrigen gehe das FG zu Unrecht davon aus, daß die Frist des § 86 Abs. 2 AO am 28. Dezember 1972 abgelaufen sei. Nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil II 110/63) könne in Fällen, bei denen weder der Steuerpflichtige noch sein Bevollmächtigter den Bescheid jemals gesehen hätten, ein Antrag auf Nachsicht erst gestellt und die versäumte Rechtshandlung erst nachgeholt werden, wenn der Inhalt des Steuerbescheides dem Steuerpflichtigen oder seinem Vertreter bekanntgeworden sei. Erst dann sei das Hindernis, das der Einlegung des Einspruchs entgegengestanden habe, weggefallen. Eine Ablichtung des Umsatzsteuerbescheides habe er jedoch bis heute nicht erhalten. Kenntnis von der Besteuerung des Selbstverbrauchs hinsichtlich des Saalanbaues habe er erst durch die Zusendung der Erläuterungen zum Einkommensteuerbescheid erhalten. Diese seien vom FA am 20. Dezember 1972 zur Post gegeben worden. Sie gälten somit mit dem 23. Dezember 1972 als bekanntgemacht. Die Frist für den Antrag auf Nachsichtgewährung habe daher mit dem 24. Dezember 1972 begonnen. Sie sei - da der 6. Januar 1973 ein Samstag gewesen sei - am 8. Januar 1973 abgelaufen. An diesem Tage aber seien der Antrag auf Nachsichtgewährung und der Einspruch beim FA eingegangen.
Der Kläger beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben, Nachsicht zu gewähren und die Sache an das FG zur Entscheidung über die materielle Rechtsfrage zurückzuverweisen.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision führt, wenn auch aus anderen als den geltend gemachten Revisionsgründen (§ 118 Abs. 3 Satz 2 FGO), zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung.
1. Mit seinem als Rüge der mangelnden Sachaufklärung bezeichneten Vorbringen macht der Kläger geltend, das FG habe bei Anwendung des § 86 AO zu berücksichtigende Umstände außer acht gelassen. Er behauptet damit einen Fehler der Rechtsanwendung und nicht einen Mangel des finanzgerichtlichen Verfahrens. Mit der Revision wird daher ausschließlich die Verletzung materiellen Rechts gerügt.
2. Die Ansicht des FG, der 30. Oktober 1972 gelte als Tag der Bekanntgabe des Umsatzsteuerbescheides 1969 an den Kläger, ohne daß es eines Nachweises durch das FA bedürfe, daß der Bescheid an diesem Tag zugegangen sei, vermag der Senat nicht zu teilen.
Nach § 17 Abs. 2 VwZG gilt bei Versendung eines Steuerbescheides durch einfachen Brief (§ 17 Abs. 1 VwZG) die Bekanntgabe mit dem dritten Tag nach der Aufgabe zur Post als bewirkt. Diese gesetzliche Vermutung versagt, wenn das Schriftstück nicht oder zu einem späteren Zeitpunkt zugegangen ist. Im Zweifel hat die Behörde den Zugang des Schriftstücks und den Zeitpunkt des Zugangs nachzuweisen. Macht der Adressat des Briefes geltend, die Sendung später erhalten zu haben, muß er, um Zweifel zu begründen, substantiiert Tatsachen vortragen, die den Schluß darauf zulassen, daß ein anderer Geschehensablauf als der typische - Zugang binnen dreier Tage nach Aufgabe zur Post - ernstlich in Betracht zu ziehen sei (Poststempel des Briefumschlages, Eingangsvermerk, Zeugen). Bestreitet der Adressat aber, wie im Streitfalle, daß ihm das Schriftstück überhaupt zugegangen sei, so kann vom ihm eine Substantiierung dieses Bestreitens nicht verlangt werden, weil er hierzu objektiv nicht in der Lage ist (vgl. Urteil des BFH vom 23. September 1966 III 226/63, BFHE 87, 203, BStBl III 1967, 99). So liegt hier der Fall. Denn das Niederlegen der Postsendungen auf dem Fensterbrett oder der Kellertreppe kann entgegen der Ansicht des FG nicht als Zugang i. S. des § 17 Abs. 2 VwZG gewertet werden. Zugegangen ist eine Sendung nur dann, wenn sie derart in den Machtbereich des Adressaten gelangt ist, daß er unter Ausschluß unbefugter Dritter von dem Schriftstück Kenntnis nehmen und diese Kenntnisnahme nach allgemeinen Gepflogenheiten auch erwartet werden kann (vgl. Beschluß des BVerwG vom 1. Juli 1971 VII CB 23/69, Buchholz, Sammel- und Nachschlagewerk der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts 340, § 17 VwZG Nr. 2 mit weiteren Nachweisen aus der Rechtsprechung). Diese Voraussetzung ist regelmäßig erfüllt, wenn die Sendung entsprechend den postalischen Vorschriften zugestellt wird. Nach § 50 Abs. 1 der Postordnung (PostO) sind Postsendungen dem Empfänger, seinem Ehegatten oder Postbevollmächtigten zuzustellen, d. h. regelmäßig in der Wohnung auszuliefern (vgl. Kämmerer-Eidenmüller, Post- und Fernmeldewesen, Kommentar, Anm. 4 zu § 50 PostO). Gewöhnliche Briefe gelten darüber hinaus als zugestellt, wenn sie in einen für den Empfänger bestimmten Hausbriefkasten eingelegt sind (§ 50 Abs. 4 PostO). Wenn der Empfänger, sein Ehegatte oder Postbevollmächtigte nicht angetroffen werden, kann gemäß § 51 PostO an einen Ersatzempfänger zugestellt werden. Bei Fehlen eines Haus- oder Wohnungsbriefkastens dürfen die Sendungen durch einen Spalt der Wohnungstüre zugestellt werden (vgl. Kämmerer-Eidenmüller, a. a. O., Anm. 14 a am Ende). Ein Niederlegen der Sendungen auf dem Fensterbrett oder auf der Treppe ist dagegen nicht vorgesehen. Es ist eindeutig die Pflicht der Post, die Sendungen der Verfügungsgewalt des Empfängers zu unterwerfen und dem Eingriff dritter Personen zu entziehen (vgl. Urteil des BVerwG vom 26. April 1968 VII C 180/66, NJW 1963, 1394).
Diese Pflicht der Post besteht insbesondere gegenüber dem Absender. Die Zustellung ist der abschließende Akt der Postbeförderung, die aufgrund eines Nutzungsverhältnisses zwischen dem Absender und der Post erfolgt. Die Zustellung und die Art der Zustellung sind daher primär Inhalt dieses Nutzungsverhältnisses (Urteil des BVerwG VII C 180/66). Der Empfänger kann auf die Art der Zustellung nur insoweit Einfluß nehmen, als ihm die Post nach § 53 PostO gestatten kann, für ihn bestimmte Sendungen selbst abzuholen, und er nach § 58 PostO die Nachsendung der für ihn bestimmten Briefe beantragen kann. Bei dieser Rechtslage sieht der Senat keine Veranlassung, der Vereinbarung zwischen dem Kläger und dem Briefträger, aufgrund derer die Niederlegung auf der Kellertreppe oder dem Fensterbrett erfolgte, eine den Kläger belastende Bedeutung beizumessen. Das FA hat - einer allgemeinen Übung entsprechend - den Steuerbescheid durch einfachen Brief zur Post gegeben. Diese vereinfachte Art der Bekanntgabe eines Steuerbescheids im Besteuerungsverfahren steht, da § 17 VwZG eine Kann-Vorschrift ist, im Belieben des FA. Dieses muß daher grundsätzlich das Risiko der vereinfachten Zustellung, insbesondere bei Bestreiten des Zugangs, tragen (vgl. das genannte BFH-Urteil III 226/63).
3. Die Vorentscheidung ist von anderen rechtlichen Erwägungen ausgegangen. Sie war daher aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Sie wird deshalb an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen. Dieses wird dem FA Gelegenheit geben, den Nachweis des Zugangs zu erbringen, und im gegebenen Falle erneut über den Antrag auf Nachsichtgewährung zu entscheiden haben. Sollte das FA nicht in der Lage sein, den Zugang nachzuweisen, ist aber der Inhalt des Bescheides dem Kläger bekanntgegeben worden (§ 91 AO), so steht die Versäumung der Einspruchsfrist einer Sachentscheidung durch das FG nicht entgegen (vgl. BFH-Beschluß vom 3. Oktober 1972 VII B 152/70, BFHE 107, 163, BStBl II 1973, 84).
Fundstellen
BStBl II 1975, 286 |
BFHE 1975, 176 |