BFH Urteil vom 05.06.2002 - I R 6/01 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Entgeltlichkeit der Einbringung durch Sacheinlage gemäß § 20 UmwStG

Leitsatz (NV)

1. Bei der Einbringung von Betriebsvermögen in eine Kapitalgesellschaft gegen Gesellschaftsanteile an der übernehmenden Gesellschaft handelt es sich um einen tauschähnlichen und damit entgeltlichen Vorgang. Beim Ansatz eines Zwischenwertes oder des Teilwertes ist deshalb der Geschäftswert des eingebrachten Unternehmens aufzudecken und gemäß § 5 Abs. 2 EStG zu aktivieren.
2. So verhält es sich auch bei der (Teil-)Ausgliederung eines öffentlichen Unternehmens (hier: der Deutschen Bahn) auf eine neu gegründete GmbH gemäß § 58 UmwG.

Normenkette

EStG § 5 Abs. 2; KStG § 13 Abs. 2; UmwStG 1977 § 20 Abs. 1; UmwG 1969 § 58

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH, die im Regionalverkehr Buslinien betreibt. Sie ging aus der Ausgliederung eines entsprechenden Unternehmensbereichs der Deutschen Bundesbahn (DB) hervor und wurde durch diese aufgrund des Gesellschaftsvertrages vom … Dezember 1989 mit einem Stammkapital von 7 Mio. DM errichtet. Das Kapital wurde durch Einlage von 48 Omnibussen erbracht, deren Wert sich laut Gutachten eines Sachverständigen auf 7 039 014 DM belief. In der Eröffnungsbilanz zum … Dezember 1989 war auf der Aktivseite ein Betrag von 7 Mio. DM für die Busse ausgewiesen, auf der Passivseite ein Eigenkapital von ebenfalls 7 Mio. DM.

Durch Vertrag vom 26. Juni 1990 brachte die DB ihre Anteile an der Klägerin sowie die Anteile an anderen regionalen Personenbeförderungsunternehmen in die A-GmbH ein. Durch Vertrag vom 1. Juni 1992 wurden die Anteile an der Klägerin für … Mio. DM an die B-Beteiligungs-GmbH veräußert. In der Bilanz zum 31. Dezember 1991, auf die im Veräußerungsvertrag verwiesen wurde, war als immaterielles Wirtschaftsgut des Anlagevermögens lediglich ein Betrag von … DM für Konzessionen u.ä. ausgewiesen, jedoch kein Firmenwert.

Die Klägerin gab bei einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft ein Gutachten über den Wert des Unternehmens zum 31. Dezember 1990 in Auftrag. Der Gutachter ermittelte einen Ertragswert von … Mio. DM und einen Unternehmenswert von … Mio. DM. Die Klägerin aktivierte daraufhin in ihrer berichtigten Eröffnungsbilanz einen Firmenwert von … Mio. DM, den sie in den Folgejahren abschrieb. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) lehnte dies im Ergebnis ab und erließ für die Streitjahre 1989 bis 1991 entsprechende Steuerbescheide.

Die dagegen gerichtete Klage blieb ohne Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2001, 280 abgedruckt.

Ihre Revision stützt die Klägerin auf Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Körperschaftsteuerbescheide 1989 bis 1991, die Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer zum 31. Dezember 1990 und 31. Dezember 1991 sowie die Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31. Dezember 1990 und 31. Dezember 1991 unter Berücksichtigung von Abschreibungen für Abnutzung (AfA) für einen Firmenwert von … Mio. DM zu ändern.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG. Entgegen dessen Annahme handelt es sich bei der Ausgliederung des regionalen Busverkehrs der DB zur Neugründung auf die Klägerin um einen entgeltlichen Vorgang. Deshalb ist ein auf die Klägerin übergegangener Firmenwert zu aktivieren und abzuschreiben. Für eine abschließende Entscheidung fehlt es aber an den erforderlichen tatrichterlichen Feststellungen zur Existenz und Höhe des Firmenwertes.

1. Die Pflicht der Klägerin, den auf sie übergegangenen Firmenwert in der Steuerbilanz zu aktivieren, ergibt sich aus § 5 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes ―EStG― (i.V.m. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes 1984/1991 ―KStG 1984/1991―), wonach für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ein Aktivposten anzusetzen ist, wenn sie entgeltlich erworben wurden; (nur) im Übrigen besteht bei selbst geschaffenen immateriellen Wirtschaftsgütern ein Aktivierungsverbot. Entgegen der Annahme des FG wurde im Streitfall ein (etwaiger) Firmenwert des regionalen Busbetriebs der DB entgeltlich erworben.

Bei der Einbringung von Betriebsvermögen in eine Kapitalgesellschaft handelt es sich nach überwiegend vertretener Auffassung um einen tauschähnlichen Vorgang, wobei die Gegenleistung für das eingebrachte Betriebsvermögen die Gesellschaftsanteile an der übernehmenden Kapitalgesellschaft sind (vgl. Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, 3. Aufl., Vor § 1 UmwStG Rz. 44 ff., 46; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 3. Aufl., § 4 UmwStG Rz. 39 f.; § 20 UmwStG Rz. 316; Hahn, Deutsche Steuer-Zeitung ―DStZ― 1998, 561, m.w.N.; vgl. auch Senatsurteil vom 22. April 1998 I R 83/96, BFHE 186, 200, BStBl II 1998, 698; Bundesfinanzhof ―BFH―, Urteil vom 19. Oktober 1998 VIII R 69/95, BFHE 187, 434, BStBl II 2000, 230; Bundesministerium der Finanzen ―BMF―, Schreiben vom 25. März 1998, BStBl I 1998, 268 Tz. 20.01). Demnach sind beim Ansatz eines Zwischenwertes oder des Teilwertes stille Reserven aufzulösen und ist insbesondere der Geschäftswert aufzudecken.

Der Senat folgt dieser Auffassung. Sie hat im Streitfall zur Konsequenz, dass ein Firmenwert, der von der DB auf die Klägerin übergegangen ist, aktiviert werden muss. Denn bei diesem Übergang handelt es sich richtiger Auffassung nach handelsrechtlich um die (Teil-)Ausgliederung gemäß § 58 des Umwandlungsgesetzes 1969 (UmwG 1969) eines öffentlichen Unternehmens in Gestalt einer als Sondervermögen zu qualifizierenden Anstalt des öffentlichen Rechts auf eine neu gegründete GmbH (vgl. H. Schmidt in Lutter, Umwandlungsgesetz, § 168 Rz. 4 f.; Heckschen in Widmann/Mayer, a.a.O., § 168 UmwG Rz. 62) und steuerrechtlich um eine Einbringung i.S. von § 20 Abs. 1 des Gesetzes über steuerliche Maßnahmen bei Änderung der Unternehmensform ―UmwStG 1977― (vgl. Schaumburg in Lutter, a.a.O., Anh. § 173 Rz. 6; Widmann in Widmann/Mayer, a.a.O., § 20 UmwStG Rz. 425 f. ―Dezember 1986―; s.a. § 20 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1977 in der für die Streitjahre geltenden Fassung).

In Anbetracht dieser Gesetzeslage ist es unbeachtlich, dass § 13 Abs. 2 KStG 1984/1991, wonach eine von der Körperschaftsteuer bislang befreite Körperschaft bei Eintritt in die Steuerpflicht eine Anfangsbilanz aufzustellen hat, vom erkennenden Senat als eine Bewertungsvorschrift verstanden worden ist, die das Aktivierungsverbot des § 5 Abs. 2 EStG für selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter nicht durchbricht (Senatsurteil vom 9. August 2000 I R 69/98, BFHE 192, 529, BStBl II 2001, 71). Um einen derartigen Sachverhalt geht es im Streitfall nicht. Dass die DB in den Streitjahren gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 1 KStG 1984/1991 steuerbefreit war, steht der Übertragung eines Firmenwerts im Zuge der Ausgliederung nicht entgegen.

2. Auf die weiteren vom FG aufgeworfenen Fragen danach, ob und unter welchen Umständen immaterielle Wirtschaftsgüter entgegen § 5 Abs. 2 EStG, aber mit der dazu ergangenen, vom FG abgelehnten Rechtsprechung des BFH (vgl. BFH-Beschluss vom 26. Oktober 1987 GrS 2/86, BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348, unter C. I. 1. b aa; vgl. auch Senatsurteile vom 20. August 1986 I R 150/82, BFHE 149, 25, BStBl II 1987, 455; vom 10. März 1993 I R 116/91, BFH/NV 1993, 595) Gegenstand einer verdeckten Einlage sein können, kommt es für die Entscheidung des Streitfalles nicht an.

3. Entscheidungserheblich bleibt indessen, ob und ―bejahendenfalls― in welcher Höhe die DB anlässlich der Ausgliederung des regionalen Busverkehrs auf die neu gegründete Klägerin tatsächlich einen Firmenwert übertragen hat, der in der Steuerbilanz als Unterschiedsbetrag zwischen den bisherigen Buchwerten und den aufgedeckten Teilwerten auszuweisen und gemäß § 7 Abs. 1 Sätze 1 und 3 EStG abzuschreiben wäre. Das FG hat dazu bislang keine weiteren Feststellungen getroffen. Es hat lediglich Überlegungen dazu angestellt, dass der Firmenwert im Falle seiner verdeckten Einlage nach "den Wertungen des Einkommensteuerrechts" und zur Vermeidung von Wertungswidersprüchen generell mit Null zu bewerten wäre. Ausgehend von der Erkenntnis, dass (auch) ein "ausgegliederter" Firmenwert entgeltlich erworben wird, erweisen sich solche Überlegungen aber nicht als einschlägig. Das FG wird deswegen im 2. Rechtsgang die erforderlichen Feststellungen nachzuholen haben. Zu diesem Zweck war das angefochtene Urteil aufzuheben und war die Sache an das FG zurückzuverweisen.

Fundstellen