BFH Urteil vom 05.05.1988 - III R 41/85

Leitsatz (amtlich)

Wird zur Begründung, daß die Vermietung einer Ferienwohnung als Liebhaberei zu werten ist, darauf abgestellt, daß der Steuerpflichtige über einen längeren Zeitraum Verluste erzielt hat, so sind für die Ermittlung der Höhe der Verluste die einkommensteuerrechtlichen Vorschriften maßgebend; dies gilt auch für den Ansatz eines Nutzungswerts bei Selbstnutzung der Eigentumswohnung durch den Steuerpflichtigen. Für den Verlustzeitraum sind Wertänderungen der Ferienwohnung zu berücksichtigen, sofern deren Nutzung im Falle der Verneinung der Liebhaberei einen Gewerbebetrieb darstellen und daher nicht zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung führen würde.

Orientierungssatz

1. Ausführungen und BFH-Rechtsprechung zur Abgrenzung Liebhaberei/Einkünfte aus Gewerbebetrieb bzw. Vermietung und Verpachtung und zu den Begriffen Gewinnstreben, Gewinnerzielungsabsicht, Totalgewinn.

2. Dem Erfordernis "Bezeichnung der verletzten Rechtsnorm" i.S. des § 120 Abs. 2 FGO ist genügt, wenn sich das Revisionsbegehren auch ohne ausdrückliche Angabe einzelner Paragraphen des Gesetzes aus der Revisionsschrift und der Revisionsbegründung eindeutig ergibt (vgl. BFH-Urteil vom 18.12.1970 II R 32/70).

Normenkette

EStG § 15 Abs. 1 Nr. 1, §§ 21, 2 Abs. 1; FGO § 120 Abs. 2 S. 2

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Eigentümerin einer Ferienwohnung in einem Ferienzentrum in A. Die Ferienwohnung wurde im Jahre 1972 fertiggestellt. Sie wurde durch einen Feriendienst im Namen der Kläger vermietet; nach dem Vertrag mit dem Feriendienst sollte die Vermietung zu hotelmäßigen Bedingungen erfolgen.

Die Klägerin erzielte aus der Vermietung seit dem Jahre 1972 folgende Einnahmen und Verluste:

Einnahmen Verlust

DM DM

1972 0 19 445

1973 1 215 4 461

1974 1 766 3 781

1975 1 032 4 110

1976 3 236 1 901

1977 2 615 2 672

1978 3 581 1 529

1979 2 829 2 300

1980 2 645 2 592.

Als Betriebsausgaben machte die Klägerin jährlich u.a. geltend: Rd. 1 000 bis 1 600 DM Hausverwaltungskosten, 1 100 bis 2 000 DM Zinsaufwendungen und 1 135 DM Absetzung für Abnutzung (AfA). Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erkannte die geltend gemachten Verluste als solche aus Gewerbebetrieb zunächst an. In den geänderten Einkommensteuerbescheiden für die Streitjahre 1976, 1978 und 1979 und in dem erstmaligen Einkommensteuerbescheid 1980 berücksichtigte das FA die Verluste mit der Begründung nicht, die Vermietung der Ferienwohnung sei keine gewerbliche Betätigung, sondern eine einkommensteuerrechtlich unbeachtliche Liebhaberei. Der Einspruch hatte keinen Erfolg.

Mit der Klage machte die Klägerin geltend:

Liebhaberei läge nicht vor, weil ihr Tätigwerden nicht auf persönlichen Motiven beruhe. Sie habe lediglich in den Streitjahren zweimal für etwa je 1 Woche die Wohnung genutzt. In der übrigen Zeit habe sie die Wohnung zur Vermietung an Fremde zur Verfügung gehalten. Ob und in welchem Umfang die Wohnung tatsächlich vermietet worden sei, sei nicht von ihr, sondern lediglich von dem Geschick der Vermietungsgesellschaft abhängig gewesen. Um Belastungen zu senken, habe sie im Jahre 1982 die letzten Fremdmittel zurückgezahlt. Sie rechne nunmehr ab 1982, spätestens aber ab 1983 mit einem Überschuß. Für die Anlaufzeit könne keine Liebhaberei angenommen werden.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Es entschied, daß die Vermietungstätigkeit der Klägerin als Liebhaberei zu werten sei und deshalb keine einkommensteuerrechtlich zu erfassenden Verluste vorgelegen hätten.

Die Klägerin rügt mit der Revision die Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragt sinngemäß, das FG-Urteil aufzuheben und der Klage stattzugeben.

Das FA beantragt, die Revision als unzulässig zu verwerfen, weil in der Revisionsbegründung nicht die verletzte Rechtsnorm angegeben sei. Hilfsweise beantragt das FA, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

1. Die Revision ist zulässig.

Die Auffassung des FA, daß die Revisionsbegründungsschrift nicht den Anforderungen des § 120 Abs.2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) entspreche, weil sie nicht die Bezeichnung der verletzten Rechtsnorm enthalte, ist unzutreffend. Diesem Erfordernis ist genügt, wenn sich das Revisionsbegehren auch ohne ausdrückliche Angabe einzelner Paragraphen des Gesetzes aus der Revisionsschrift und der Revisionsbegründung eindeutig ergibt (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 18.Dezember 1970 II R 32/70, BFHE 101, 349, BStBl II 1971, 329). Dies ist hier der Fall. Mit der Revision und Revisionsbegründung macht die Klägerin geltend, daß die Vermietung der Ferienwohnung einen Gewerbebetrieb darstelle; sie rügt damit die Verletzung des § 15 Abs.1 Nr.1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) durch das FG.

2. Die Revision ist auch begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur erneuten Entscheidung und Verhandlung.

a) Einkünfte aus Gewerbebetrieb liegen nach § 15 Abs.1 Nr.1 EStG nur vor, wenn neben anderen Voraussetzungen die Tätigkeit mit Gewinnerzielungsabsicht ausgeübt wird. Fehlt es an dem Gewinnstreben, ist das Tätigwerden als Liebhaberei anzusehen mit der Folge, daß die aus ihr entstandenen Verluste einkommensteuerlich nicht zu berücksichtigen sind. Gewinn in diesem Sinne ist die Betriebsvermögensmehrung --also z.B. auch die durch Veräußerung von Anlagevermögen erzielte-- in Gestalt eines Totalgewinns. Darunter ist der Gewinn von der Gründung bis zur Veräußerung oder Aufgabe oder Liquidation zu verstehen (BFH-Beschluß vom 25.Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, 766).

Entsprechendes gilt für die Überschußeinkünfte gemäß § 2 Abs.1 Nrn.4 bis 7 EStG. Eine einkommensteuerrechtlich relevante Betätigung oder Vermögensnutzung gemäß § 2 Abs.1 Nrn.4 bis 7 EStG ist nur gegeben, wenn die Absicht besteht, auf Dauer gesehen, nachhaltig Überschüsse zu erzielen; dabei wird nicht auf das Ergebnis der Vermögensnutzung eines oder weniger Jahre, sondern auf das positive Gesamtergebnis der voraussichtlichen Vermögensnutzung abgestellt, wobei allerdings steuerfreie Veräußerungsgewinne nicht in diese Betrachtung einzubeziehen sind (Beschluß in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, 766).

Gewinnerzielungsabsicht ist eine innere Tatsache, die nur anhand äußerlicher Merkmale beurteilt werden kann. Aus objektiven Umständen muß auf das Vorliegen oder Fehlen der Absicht geschlossen werden, wobei einzelne Umstände einen Anscheinsbeweis liefern können, der vom Steuerpflichtigen entkräftet werden kann. Beweisanzeichen für das Vorliegen einer Gewinnerzielungsabsicht kann eine Betriebsführung sein, bei der der Betrieb nach seiner Wesensart und der Art seiner Bewirtschaftung auf Dauer gesehen dazu geeignet und bestimmt ist mit Gewinn zu arbeiten (BFH-Urteil vom 15.November 1984 IV R 139/81, BFHE 142, 464, BStBl II 1985, 205). Dies erfordert eine in die Zukunft gerichtete und langfristige Beurteilung, wofür die Verhältnisse eines bereits abgelaufenen Zeitraums wichtige Anhaltspunkte bieten können. Längere Verlustperioden allein reichen aber noch nicht aus, um die Liebhaberei zu begründen. Es müssen Beweisanzeichen hinzukommen, die den Schluß rechtfertigen, daß der Steuerpflichtige die verlustbringende Tätigkeit aus dem Bereich der Lebensführung zuzuordnenden persönlichen Gründen ausübt (Beschluß in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, 767). Entsprechende Grundsätze gelten für die Überschußerzielungsabsicht bei Überschußeinkünften.

b) Das FG-Urteil entspricht diesen Grundsätzen nicht. Das FG hat seine Entscheidung, daß die Nutzung der Ferienwohnung durch die Klägerin als eine einkommensteuerrechtlich unerhebliche Liebhaberei zu bewerten sei, im wesentlichen darauf gestützt, daß aus der Nutzung über längere Zeit nur Verluste erzielt worden seien und nach der Art der Bewirtschaftung auf Dauer auch nicht mit Gewinnen hätte gerechnet werden können. Eine solche Beurteilung setzt gemäß der Rechtsprechung des BFH (BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751) zur Einkünfteerzielungsabsicht voraus, daß die der Entscheidung zugrunde liegenden Verluste nach den entsprechenden einkommensteuerrechtlichen Vorschriften ermittelt worden sind; dies ist im Streitfall insbesondere deshalb geboten, weil die von der Klägerin angegebenen jährlichen Verluste sehr gering sind und schon bei geringen Abweichungen Gewinne/Überschüsse entstehen können. Insoweit fehlen in dem angefochtenen Urteil die erforderlichen Feststellungen. Es ist vor allem nicht erkennbar, ob das FG die erklärten Verluste durch Ansatz eines Nutzungswerts wegen Eigennutzung der Wohnung durch die Klägerin vermindert hat und in welchem Umfang die Klägerin die Ferienwohnung selbst genutzt hat und ihr nach den einkommensteuerrechtlichen Vorschriften ein Nutzungswert zuzurechnen war.

Ferner reichen die Tatsachenfeststellungen des FG nicht aus, um beurteilen zu können, ob bei der Annahme einer Einkünfteerzielungsabsicht die Klägerin Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 Abs.1 Nr.1 EStG) oder aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) erzielt hat. Dies ist wesentlich für die weitere Entscheidung, ob bei der für die Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht erforderlichen Ermittlung des Totalgewinns/Totalüberschusses entsprechend der Rechtsprechung des BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 auch evtl. Wertänderungen des Grundstücks einzubeziehen waren. Kommt das FG zu dem Ergebnis, daß bei Bejahung der Einkünfteerzielungsabsicht die Klägerin nach den sonstigen Gegebenheiten des Falles Einkünfte aus Gewerbebetrieb und nicht aus Vermietung und Verpachtung bezogen hätte, so gilt folgendes: Stellt das FG für die Prüfung des Gewinnstrebens auf die von der Klägerin in einem bestimmten längeren Zeitraum erzielten Ergebnisse ab, so hat es in die Ergebnisrechnung auch die in dieser Zeit möglicherweise entstandenen Wertsteigerungen der Ferienwohnung zu erfassen; andernfalls wäre es nicht möglich, den Grundsatz, daß auf den Gewinn von der Gründung bis zur Beendigung des Betriebs abzustellen ist, in sinnvoller Weise zu verwirklichen. Daß in einem solchen Fall nach den einkommensteuerrechtlichen Gewinnermittlungsvorschriften noch keine Gewinnrealisierung stattgefunden hat, ist hier deshalb unbeachtlich, weil es für die Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb und Liebhaberei allein auf das Gewinnstreben --also auf den Erwerb künftiger Gewinne-- ankommt und dieser Anforderung auch dann genügt ist, wenn der erstrebte Gewinn erst in späteren Jahren realisiert wird.

c) Aus den vorgenannten Gründen mußte das FG-Urteil aufgehoben werden. Die Sache ist nicht spruchreif; sie war deshalb an das FG zurückzuverweisen.

3. Bei der erneuten Entscheidung wird das FG auch folgende Gesichtspunkte zu beachten haben.

Die Tatsache, daß die Klägerin für die Vermietung der Ferienwohnung eine Vermietungsgesellschaft eingeschaltet hat und daß sie die Fremdmittel zurückgezahlt und deshalb in Zukunft keinen Zinsaufwand mehr hat, kann insbesondere im Zusammenhang damit, daß die Verluste offenbar sehr gering waren und schon bei einer geringen Steigerung der Mieteinnahmen Gewinne/Überschüsse entstehen könnten, dafür sprechen, daß die Klägerin mit Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt hat. Auch ist zu berücksichtigen, daß die Erwartung künftiger Gewinne/Überschüsse durch die Klägerin um so eher begründet ist, je geringer die jährlichen Verluste sind, und daß der Klägerin deshalb möglicherweise nicht vorgehalten werden kann, sie hätte zur Vermeidung weiterer Verluste ihre Tätigkeit aufgeben müssen.

Für das Betreiben der Ferienwohnung aus rein persönlichen Motiven (BFH-Urteil vom 13.Dezember 1984 VIII R 59/82, BFHE 143, 58, BStBl II 1985, 455) ist --entgegen der Auffassung des FG-- für sich allein nicht wesentlich, daß der Klägerin nach dem Feriendienstvertrag das Recht zustand, ihre Wohnung häufig selbst zu benutzen; insoweit dürfte allein dem Umfang der tatsächlichen Nutzung der Wohnung durch die Klägerin Bedeutung beizumessen sein.

Fundstellen