Entscheidungsstichwort (Thema)
Abgrenzung steuerpflichtiger und steuerbefreiter wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (Zweckbetrieb)
Leitsatz (NV)
Die im Rahmen eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs erzielten positiven Einkünfte können nicht mit den Verlusten aus einem Zweckbetrieb saldiert werden.
Normenkette
AO 1977 §§ 14, 64-65, 67a
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist ein gemeinnütziger eingetragener Sportverein. Er führte u.a. Fußballveranstaltungen unter Einsatz von Amateurspielern durch, die Aufwandsentschädigungen erhielten. Der Kläger erzielte dabei Einnahmen aus Trikotwerbung. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) nahm insoweit einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb an, dessen Gewinne er anhand der Werbeeinnahmen abzüglich 25% dieser Einnahmen ermittelte (Anwendungserlaß zur Abgabenordnung vom 24. September 1987 IV A 5 - S - 0062 - 38/87, BStBl I 1987, 664/682). Damit sollten auch die anteiligen Aufwendungen des Klägers für die Veranstaltungen abgegolten sein.
Der Kläger begehrte im Einspruchs- und Klageverfahren erfolglos, die Aufwandsentschädigungen für die Spieler im Verhältnis der Einnahmen aus dem Spielbetrieb zu den Einnahmen aus der Trikotwerbung aufzuteilen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist zulässig, aber unbegründet. Sie ist daher gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.
1. Gemäß § 120 Abs. 2 FGO muß die innerhalb der Revisionsbegründungsfrist abgegebene Begründung u.a. die verletzte Rechtsnorm bezeichnen. Dies setzt aber nicht die Angabe eines bestimmten Paragraphen voraus. Es genügt, wenn eindeutig erkennbar ist, welche Norm der Revisionskläger für verletzt hält (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 18. Dezember 1970 III R 32/70, BFHE 101, 349, BStBl II 1971, 329; BFH-Beschluß vom 4. Juli 1986 VII R 113/82, BFH/NV 1986, 748).
Dies ist hier der Fall. Abgesehen davon, daß der Kläger in der fristgerechten Revisionsbegründungsschrift ausdrücklich auf § 4 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) Bezug nimmt, setzt er sich mit der betrieblichen Veranlassung der streitigen Aufwendungen im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb auseinander. Auch bei seinen Ausführungen zu ,,Billigkeitsmaßnahmen" nimmt der Kläger sachlich zur Aufteilbarkeit der Kosten und damit zu der für ihn grundsätzlichen Frage der betrieblichen Veranlassung der verschiedenen Aufwendungen Stellung.
2. Die danach zulässige Revision ist aber unbegründet.
Gemäß § 5 Abs. 1 Nr.9 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) 1977 sind von der Körperschaftsteuer befreit Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die nach Satzung, dem Stiftungsgeschäft oder der sonstigen Verfassung und nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen (vgl. §§ 51 bis 68 der Abgabenordnung - AO 1977 -). Wird ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unterhalten, ist die Steuerbefreiung insoweit ausgeschlossen (§ 5 Abs. 1 Nr.9 Satz 2 KStG 1977). Ist danach die Steuervergünstigung ausgeschlossen, soweit ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (§ 14 AO 1977) unterhalten wird, verliert die Körperschaft für die Einkünfte, die zu diesem Betrieb gehören, die Steuervergünstigung, soweit nicht ein Zweckbetrieb i.S. der §§ 65 bis 68 AO 1977 gegeben ist (§ 64 AO 1977). Betreibt eine Körperschaft sowohl einen steuerbefreiten wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (Zweckbetrieb) als auch einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, so können die jeweils zuzuordnenden positiven und negativen Einkünfte nicht saldiert werden, da der Zweckbetrieb inseiner Gesamtrichtung dazu dienen muß, die steuerbegünstigten, satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen (§ 65 Nr.1 AO 1977). Anderenfalls wäre bei negativen Ergebnissen im Zweckbetrieb die in § 5 Abs. 1 Nr.9 KStG 1977 vorgesehene Versteuerung der Einkünfte eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs nicht gewährleistet. Dies gilt auch bei enger oder wechselseitiger Verflechtung von steuerfreiem und steuerpflichtigem wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb (vgl. BFH-Urteil vom 27. März 1991 I R 31/89, BFHE 164, 508, BStBl II 1992, 103 m.w.N.).
Gegenteiliges läßt sich auch nicht aus dem Urteil des Senats vom 15. Juli 1987 I R 280/81 (BFHE 151, 27, BStBl II 1988, 75) schließen. Der dort entschiedene Sachverhalt betraf nicht einen gemeinnützigen Verein. Die hier im Streitfall rechtserhebliche Abgrenzung von Zweckbetrieb und steuerpflichtigem wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb ist daher nicht Gegenstand der vom Kläger zitierten Entscheidung gewesen. Aus denselben Gründen kann daher auch nicht auf die Rechtsprechung des BFH (vgl. z.B. Urteil vom 9. August 1983 VIII R 92/83, BFHE 139, 380, BStBl II 1984, 129) zur Beurteilung unterschiedlicher Tätigkeiten einer natürlichen Person zurückgegriffen werden.
Der Kläger betrieb mit den sportlichen Veranstaltungen und der Werbung zwei steuerlich selbständig zu betrachtende wirtschaftliche Geschäftsbetriebe, weil die sportlichen Veranstaltungen nach den Feststellungen des FG die Voraussetzungen des Zweckbetriebs i.S. des § 68 Nr.7b AO 1977 in der 1984 gültigen Fassung bzw. i.S. des § 67a AO 1977 i.d.F. des Art.1 Nr.7 des Steuerbereinigungsgesetzes 1986 vom 19. Dezember 1985 (BGBl I, 2436, BStBl I, 735) und die Einnahmen aus der Trikotwerbung die Voraussetzungen eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs erfüllten. Damit ist sowohl eine Verrechnung der Betriebsergebnisse als auch der ganz oder teilweise steuermindernde Ansatz von Aufwendungen des Zweckbetriebs im steuerplichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb ausgeschlossen.
Steht eine Aufwendung sowohl im Zusammenhang mit dem Zweckbetrieb als auch mit dem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, so ist nach der Entscheidung des Senats in BFHE 164, 508, BStBl II 1992, 103 der primäre Anlaß ihrer Entstehung für die Zuordnung maßgeblich. Wäre die Ausgabe auch ohne den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb entstanden, ist sie dem steuerfreien Bereich zuzuordnen. Hat in diesem Fall der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb eine Erhöhung der Ausgabe veranlaßt, so ist nach einem objektiven und sachgerechten Maßstab aufzuteilen. Danach ergibt sich im Streitfall folgendes:
Die Spieleraufwandsentschädigungen sind allein dem Zweckbetrieb ,,sportliche Veranstaltungen" zuzuordnen, denn sie werden primär durch die Verfolgung der satzungsmäßigen Zwecke im Rahmen des Zweckbetriebs veranlaßt. Dieser Aufwand entsteht auch ohne den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb ,,Trikotwerbung". Allein der finanzielle Zusammenhang zwischen der Höhe der Einnahmen aus der Werbung und der Spielstärke der Mannschaft, d.h. der Höhe der Ausgaben im Spielbetrieb, vermag die ausschließliche Zuordnung der Aufwendungen zum Zweckbetrieb nicht aufzuheben. Die Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr.9 KStG 1977 setzt die ausschließliche (§ 56 AO 1977) Verfolgung gemeinnütziger Zwecke voraus. Danach darf ein gemeinnütziger Verein auch die in seinem steuerplichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb erwirtschafteten Überschüsse nur dem steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zweck zuführen. Der Zusammenhang zwischen der Höhe der Werbeeinnahmen und der Höhe der Aufwendungen im außersteuerlichen Bereich ergibt sich aus dem Gebot der Ausschließlichkeit. Der Kläger hat auch nicht in einer im Revisionsverfahren beachtlichen Weise dargetan, daß der steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetrieb eine Erhöhung der Ausgaben im Zweckbetrieb veranlaßt hat. Zwar hat er in der Revisionsbegründung auf eine Abhängigkeit der Verpflichtungen des Werbepartners von der Werbewirksamkeit der Mannschaft hingewiesen. Sollte der Kläger damit behaupten wollen, daß der Werbepartner einen vertraglichen Anspruch auf Einsatz einzelner oder mehrerer bestimmter, besonders kostspieliger Spieler gehabt habe, so wäre zwar nach der Entscheidung des Senats in BFHE 164, 508, BStBl II 1992, 103 die Berücksichtigung eines durch den steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb allein veranlaßten erhöhten Personalaufwands denkbar. Dieses Vorbringen wäre jedoch verspätet. Es könnte nicht mehr berücksichtigt werden. Der Senat ist gemäß § 118 Abs. 2 FGO an die tatsächlichen Feststellungen des FG gebunden. Dieses hat aber der Behauptung des Klägers entsprechende Feststellungen nicht getroffen (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 30. Oktober 1990 VIII R 42/87, BFHE 163, 324, BStBl II 1991, 340; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, Vor § 115 FGO Tz.10). Der Einfluß der Spielstärke der Mannschaft auf die Vertragskonditionen berührt nicht die Tatsache, daß die Spieleraufwendungen primär durch den Zweckbetrieb veranlaßt worden sind.
Die Grundsätze der Entscheidung in BFHE 164, 508, BStBl II 1992, 103 stehen auch im Einklang mit § 8 Abs. 1 KStG 1977 i.V.m. § 3c EStG. Danach dürfen Ausgaben, soweit sie mit den steuerfreien Einnahmen im Zweckbetrieb in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden. Auch aus der Entscheidung des Senats zu den Schachtelbeteiligungen (Urteil vom 21. Februar 1973 I R 26/72, BFHE 109, 27, BStBl II 1973, 508) läßt sich nichts Gegenteiliges ableiten. Insbesondere hat der Senat in dieser Entscheidung keinen allgemein gültigen Grundsatz aufgestellt, wonach die in unmittelbarem Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehenden Ausgaben dann im steuerpflichten Bereich abzugsfähig sind, wenn die steuerfreien Einnahmen zur Abdeckung der entsprechenden Aufwendungen nicht ausreichen. Grundlage für die steuerliche Berücksichtigung der im Zusammenhang mit dem Erwerb von Schachtelbeteiligungen stehenden Zinsen ist die Zugehörigkeit der Beteiligung zum steuerpflichtigen Betriebsvermögen gewesen. Wertveränderungen oder Einkünfte aus der Veräußerung von Schachtelbeteiligungen haben damit gemäß § 8 Abs. 1 KStG 1977 i.V.m. § 4 Abs. 1 EStG Einfluß auf den steuerpflichtigen Gewinn gehabt. Der Besteuerung sind nur die auf die Beteiligung entfallenden Gewinnanteile entzogen gewesen (§ 9 Abs. 1 KStG a.F.). Bei einem Zweckbetrieb sind jedoch sämtliche Vermögensgegenstände und Einnahmen der Besteuerung entzogen (§ 64 AO 1977).
Fundstellen
Haufe-Index 418253 |
BFH/NV 1993, 341 |