BFH Urteil vom 04.07.1973 - I R 216/71

Leitsatz (amtlich)

Der Reingewinn (Bilanzgewinn) einer GmbH ist der um den Verlustvortrag aus dem Vorjahr geminderte Betriebsgewinn. Das Vorliegen einer Unterbilanz schließt begrifflich den Ausweis eines ausschüttungs- oder verteilungsfähigen Reingewinns aus. Soweit der Senat im Urteil vom 29. April 1963 I 86/61 U (BFHE 76, 834, BStBl III 1963, 303) eine abweichende Auffassung vertreten hat, hält er an ihr nicht mehr fest (Änderung der Rechtsprechung).

Normenkette

KStG § 19 Abs. 3

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin - eine GmbH - hatte im Streitjahr (1968) einen Handelsbilanzgewinn ausgewiesen, den sie mit Gewinnverteilungsbeschluß an ihre Gesellschafter auskehrte. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das FA) versagte nach Durchführung einer Betriebsprüfung der Klägerin bei der endgültigen Veranlagung die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nach § 19 Abs. 3 KStG, weil der Gewinnverteilungsbeschluß gegen handelsrechtliche Vorschriften verstoße. Da im Zeitpunkt der Beschlußfassung die Passiven die Aktiven überstiegen hätten, habe ein verteilungsfähiger Gewinn nicht vorgelegen (§ 30 GmbHG); es handele sich mithin um eine Ausschüttung stiller Reserven und damit um eine nach § 19 Abs. 3 KStG nicht berücksichtigungsfähige verdeckte Gewinnausschüttung.

Die gemäß § 45 FGO unmittelbar zum FG erhobene Klage, mit der die Klägerin vorgetragen hatte, daß handelsrechtliche Vorschriften nicht verletzt seien, weil der ausgewiesene Verlustvortrag kein echter Verlust, sondern auf erhöhte Absetzungen nach § 7b EStG zurückzuführen sei, blieb ohne Erfolg. Das FG führte aus:

Nach § 19 Abs. 3 KStG seien nur solche Gewinnausschüttungen berücksichtigungsfähig, die auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluß beruhten. Für die Entscheidung der Frage, ob diese Voraussetzung gegeben sei, seien die handelsrechtlichen Vorschriften maßgebend (Urteil des BFH vom 16. Juli 1969 I R 92/67, BFHE 96, 310, BStBl II 1969, 634).

Der Gewinnverteilungsbeschluß verstoße im Streitfalle gegen die Vorschrift des § 30 Abs. 1 GmbHG, derzufolge das zur Erhaltung des Stammkapitals der Gesellschaft erforderliche Vermögen - d. h. das Vermögen, das nennwertmäßig der Stammkapitalziffer entspreche - nicht an die Gesellschafter ausgeschüttet werden dürfe. Bei einem Aktivvermögen von 193 833,60 DM und einem Passivvermögen (Rückstellungen und Verbindlichkeiten) von 208 170,68 DM überstiegen die Schulden die Besitzposten um 14 337,08 DM. Das zur Erhaltung des Stammkapitals der Gesellschaft von 20 000 DM erforderliche Vermögen sei danach ausweislich der Bilanz auf den 31. Dezember 1968 nicht vorhanden gewesen. Die Ausschüttung des Handelsbilanzgewinns sei deshalb wegen Verstoßes gegen § 30 Abs. 1 GmbHG nicht nach § 19 Abs. 3 KStG berücksichtigungsfähig.

Auch wenn man der Klägerin darin folge, daß der Bilanzansatz für den Grundbesitz wegen erhöhter Absetzungen nach § 7b EStG und wegen zwischenzeitlicher Wertsteigerung des Grund und Bodens dem wirklichen Wert des Grundbesitzes am Bilanzstichtag nicht entsprochen habe, so lägen die Bilanzansätze der Klägerin doch im Rahmen der handels- und steuerrechtlichen Bewertungsvorschriften. Für eine beabsichtigte Änderung der Bilanzansätze bedürfe die Klägerin der Zustimmung des FA (§ 4 Abs. 2 EStG; BFH-Urteil I R 92/67), die dieses der Klägerin jedoch zu Recht versagt habe.

Gegen diese Entscheidung richtet sich die form- und fristgerecht eingelegte Revision der Klägerin mit dem Antrag, die Vorentscheidung aufzuheben, die Kosten dem FA aufzuerlegen und die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären. Zur Begründung läßt sie vortragen:

Die Vorschrift des § 30 GmbHG diene dem Gläubigerschutz. Dennoch stehe sie einer Gewinnausschüttung bei nur formeller Unterbilanz nicht entgegen, wenn die Gesellschaft über Rücklagen verfüge, die durch Gesellschafterbeschluß bei gleichzeitiger Änderung der Handelsbilanz aufgelöst werden könnten. Wenn das FA der geplanten Änderung der Handelsbilanz seine Zustimmung versagt habe, so liege darin nicht nur ein Rechtsverstoß, sondern auch ein Fehlgebrauch des ihm eingeräumten Ermessens.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet.

1. Nach § 29 GmbHG haben die Gesellschafter "Anspruch auf den nach der jährlichen Bilanz sich ergebenden Reingewinn, soweit nicht im Gesellschaftsvertrag ein anderes bestimmt ist". Der Reingewinn ist nach herrschender Meinung der Überschuß der Aktivposten über die Passivposten der Jahresbilanz. Die Vorschrift des § 157 Abs. 1 Nr. 28 bis 32 AktG, nach der ein Verlustvortrag aus dem Vorjahr vom Jahresüberschuß (dem Betriebsgewinn) zur Ermittlung des Reingewinns zu kürzen ist, findet entsprechende Anwendung (vgl. Schmidt in Hachenburg, Kommentar zum Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Anm. 3b zu § 29). Danach hat die Klägerin im Streitfalle trotz anderweiter Bilanzdarstellung einen Reingewinn (Bilanzgewinn) nicht erzielt.

2. Der Senat kann es dahinstehen lassen, ob bei Vorliegen einer Unterbilanz (das Reinvermögen der Gesellschaft erreicht auch ohne Bedeckung der Rücklagen nicht mehr die Nennziffer des Stammkapitals) jede Auszahlung an die Gesellschafter unbeschadet der Gründe für das Vorliegen der Unterbilanz oder des Rechtsgrundes für die Auszahlung gegen das Auszahlungsverbot des § 30 Abs. 1 GmbHG verstößt (vgl. Schmidt in Hachenburg, a. a. O., Anm. 7 zu § 30; Scholz, Kommentar zum Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung, 4. Aufl., Rdnr. 2 zu § 30). Denn bereits rein begrifflich lag ein Gewinn, der zur Verteilung an die Gesellschafter hätte gelangen können, nicht vor. Maßgebend für diese Feststellung ist die nach den Vorschriften des § 42 GmbHG aufgestellte Bilanz. Eine Berücksichtigung der in den aktiven Bilanzansätzen enthaltenen stillen Reserven erfolgt nicht.

3. Berücksichtigungsfähig nach § 19 Abs. 3 Satz 1 KStG sind, wie das FG zutreffend ausgeführt hat, Gewinnausschüttungen, die auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden, handelsrechtlich weder nichtigen noch auf Anfechtung für nichtig erklärten Gewinnverteilungsbeschluß beruhen (BFH-Urteil vom 18. November 1970 I R 88/69, BFHE 100, 400, BStBl II 1971, 73). Der Begriff der Gewinnausschüttung ist, wie in der zitierten Entscheidung dargelegt, sowohl formal als auch sachlich im handelsrechtlichen Sinne zu verstehen. Er erfaßt alles, was die Gesellschaft handelsrechtlich zutreffend als Reingewinn (Bilanzgewinn) ausgewiesen und an die Gesellschafter ausgeschüttet hat (BFH-Urteil vom 12. Juli 1972 I R 205/70, BFHE 107, 186, BStBl II 1973, 59). Ausschüttungs- oder verteilungsfähig ist aber nur derjenige Gewinn, der - im Streitfalle - nach Maßgabe des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung ermittelt worden ist, d. h. der Rein- oder Bilanzgewinn.

Soweit der Senat im Urteil vom 29. April 1963 I 86/61 U (BFHE 76, 834, BStBl III 1963, 303) etwas anderes ausgeführt hat, hält er daran nicht mehr fest.

4. Was die Frage nach der Zustimmung des FA zu einer Bilanzänderung der Klägerin betrifft, so fehlt es nach eigener Darstellung der Klägerin zunächst an jener Änderung der Handelsbilanz. Die Frage ist bisher von den Beteiligten nur theoretisch, ohne Bezug auf eine tatsächliche Änderung der Bilanz zum 31. Dezember 1968, erörtert worden. Der Senat braucht zu ihr deshalb nicht Stellung zu nehmen, insbesondere nicht zu prüfen, ob hier das BFH-Urteil vom 30. November 1966 I 310/62 (BFHE 87, 394, BStBl III 1967, 152) Platz greifen würde. Er verweist abschließend auf sein Urteil vom 22. November 1972 I R 22/71 (BFHE 107, 503, BStBl II 1973, 195), nach dem eine Änderung der Handelsbilanz nur dann der Zustimmung des FA nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG bedarf, wenn sie die steuerliche Gewinnermittlung des abzuschließenden Geschäftsjahres beeinflußt oder in den Folgejahren beeinflussen kann.