BFH Urteil vom 04.06.1973 - IV R 133/71

Leitsatz (amtlich)

Wird ein Mitunternehmeranteil veräußert, so erhöht der anteilige Wegfall einer Rücklage für Preissteigerung (§ 74 EStDV 1961) den Veräußerungsgewinn und nicht den Anteil des Veräußerers am laufenden Gewinn des Wirtschaftsjahrs der Veräußerung.

Normenkette

EStG 1961 §§ 16, 34, 51 Abs. 1 Nr. 2b; EStDV 1961 § 74

Tatbestand

Streitig ist, ob beim Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer KG gegen Entgelt die anteilige Auflösung der von der KG gebildeten Rücklage für Preissteigerung (§ 74 EStDV) den Anteil des ausgeschiedenen Gesellschafters am laufenden Gewinn oder seinen Veräußerungsgewinn erhöht.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine KG, betrieb im Streitjahr 1964 ein Handelsunternehmen. Bilanzstichtag war der 30. Juni. Die Beigeladene war Kommanditistin. Sie veräußerte ihre Beteiligung am 23. Januar 1964 gegen ein Entgelt von 4 Mio. DM.

In ihrer Erklärung zur einheitlichen Gewinnfeststellung für 1964 machte die Klägerin geltend, in der Differenz zwischen dem Veräußerungserlös für den Kommanditanteil der Beigeladenen und dem steuerlichen Buchwert dieses Anteils sei ein Betrag von 373 877 DM enthalten, der aus der Auflösung der bei der Klägerin zum 30. Juni 1963 bestehenden Rücklage für Preissteigerung herrühre und Bestandteil des begünstigten Veräußerungsgewinns der Beigeladenen sei.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das FA) war demgegenüber der Meinung, daß die anteilige Auflösung der Rücklage für Preissteigerung den laufenden Gewinn der Klägerin und den Anteil der Beigeladenen an diesem laufenden Gewinn erhöhe, und stellte demgemäß im vorläufigen einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheid für 1964 vom 9. Februar 1968 den Gesamtgewinn der Klägerin auf 45 769 403 DM, den darin enthaltenen Veräußerungsgewinn der Beigeladenen auf 73 232 DM und den Anteil der Beigeladenen am laufenden Gewinn auf 1 415 462 DM fest.

Die Sprungklage war erfolglos. Das FG war der Meinung, daß die Rücklage für Preissteigerung bei einer Betriebsveräußerung oder bei einem Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer Personengesellschaft zugunsten des laufenden Gewinns aufzulösen sei.

Die Klägerin legte Revision ein. Während des Revisionsverfahrens ersetzte das FA den angefochtenen vorläufigen Gewinnfeststellungsbescheid durch den endgültigen Gewinnfeststellungsbescheid 1964 vom 4. Oktober 1971; in diesem ist der anteilige Auflösungsbetrag von 373 877 DM für die von der Klägerin gebildete Preissteigerungsrücklage wiederum als Bestandteil des laufenden Gewinnanteils der Beigeladenen festgestellt. Die Klägerin beantragt, den endgültigen Gewinnfeststellungsbescheid 1964 gemäß § 68 FGO zum Gegenstand des Verfahrens zu machen.

Mit der Revision beantragt die Klägerin, den anteiligen Auflösungsbetrag für die Preissteigerungsrücklage zum Veräußerungsgewinn der Beigeladenen zu rechnen und demgemäß den allein der Beigeladenen zuzurechnenden Veräußerungsgewinn um 373 877 DM zu erhöhen und ihren Anteil am laufenden Gewinn um den gleichen Betrag zu kürzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet.

1. Nach § 16 Abs. 1 EStG gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch Gewinne, die erzielt werden bei der Veräußerung des ganzen Gewerbebetriebs, eines Teilbetriebs oder des Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist. Nach § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG ist Veräußerungsgewinn der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Betriebsvermögens oder den Wert des Anteils am Betriebsvermögen übersteigt. Der Wert des Betriebsvermögens oder des Anteils ist für den Zeitpunkt der Veräußerung nach § 5 EStG zu ermitteln (§ 16 Abs. 2 Satz 2 EStG).

2. Nach § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG 1961 in Verbindung mit § 74 Abs. 1 EStDV 1961 können Steuerpflichtige, die den Gewinn aufgrund ordnungsmäßiger Buchführung nach § 5 EStG ermitteln, für bestimmte Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens, deren Börsen- oder Marktpreis (Wiederbeschaffungspreis) am Schluß des Wirtschaftsjahrs gegenüber dem Börsen- oder Marktpreis (Wiederbeschaffungspreis) am Schluß des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs um mehr als 10 v. H. gestiegen ist, im Wirtschaftsjahr der Preissteigerung eine den steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage für Preissteigerung nach Maßgabe der Absätze 2 bis 4 des § 74 EStDV bilden. Nach § 74 Abs. 5 EStDV ist die Rücklage für Preissteigerung spätestens bis zum Ende des auf die Bildung folgenden sechsten Wirtschaftsjahrs gewinnerhöhend aufzulösen.

Die Rücklage wird bilanziell wie eine Verbindlichkeit angesehen, mindert also das bilanzielle Eigenkapital, obwohl sie der Sache nach überwiegend nicht Fremdkapital, sondern unversteuertes Eigenkapital repräsentiert. Der Passivposten "Rücklage für Preissteigerung" enthält somit ebenso wie etwa ein Buchansatz für einen Aktivposten, dessen tatsächlicher Wert über dem Buchwert liegt, eine unversteuerte Reserve lediglich mit dem Unterschied, daß diese Reserve offen ausgewiesen ist. Demnach wird ein Erwerber des Betriebs oder eines Mitunternehmeranteils nicht etwa deshalb weniger für den Betrieb oder den Mitunternehmeranteil zahlen, weil das bilanzielle Eigenkapital durch diesen Passivposten gemindert ist. Vielmehr wird der Kaufpreis für den Betrieb oder Mitunternehmeranteil unabhängig davon sein, ob das Eigenkapital voll als solches oder teilweise als Eigenkapital und teilweise als unversteuerte Rücklage ausgewiesen ist.

3. Die für die steuerliche Beurteilung des Streitfalls entscheidende Frage geht somit dahin, ob bei der Ermittlung des Werts des Betriebsvermögens bzw. des Werts des Anteils am Betriebsvermögen im Sinne von § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG nach Maßgabe der Vorschriften des § 5 EStG eine in früheren Jahren gebildete und bei Beachtung des § 74 Abs. 5 EStDV noch nicht voll aufgelöste Rücklage für Preissteigerung noch anzusetzen ist oder nicht, wobei zu beachten ist, daß die Wertermittlung einerseits der Berechnung des Veräußerungsgewinns nach § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG und andererseits der Berechnung des laufenden Gewinns für die Zeit vom Anfang des Wirtschaftsjahrs der Veräußerung bis zum Zeitpunkt der Veräußerung dient (vgl. § 6 EStDV; dazu Herrmann-Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, 15. Aufl., § 16 EStG Anm. 29 und 31).

Wäre der Passivposten "Rücklage für Preissteigerung" in der Schlußbilanz nach § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG nicht mehr anzusetzen, so würde der Auflösungsbetrag den laufenden Gewinn des Rumpfwirtschaftsjahrs bis zum Zeitpunkt der Veräußerung erhöhen; der Veräußerungsgewinn wäre demgemäß entsprechend niedriger, weil der laufende Gewinn des Rumpfwirtschaftsjahrs bis zur Veräußerung, soweit er nicht entnommen wird, den Buchwert des Kapitalkontos des Veräußerers erhöht.

Wäre der Passivposten "Rücklage für Preissteigerung" hingegen in der Schlußbilanz nach § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG noch anzusetzen, so würde der Veräußerer einen um den Rücklagebetrag höheren Veräußerungsgewinn erzielen. Der Passivposten würde sich in diesem Falle dadurch "auflösen", daß dem Entgelt, das sich allein nach dem wirklichen Wert des Betriebsvermögens richtet und, wie ausgeführt, unabhängig davon ist, ob das Eigenkapital bilanziell voll als solches oder teilweise wie ein Schuldposten (unversteuerte Rücklage) ausgewiesen ist, ein Buchwert des Eigenkapitals (Reinvermögen) gegenübergestellt wird, der um den bilanziell als Verbindlichkeit zu behandelnden Rücklagebetrag ebenso gemindert ist, wie wenn dieser eine Schuld wäre.

4. Im steuerrechtlichen Schrifttum und in der Rechtsprechung der FG wird die Frage, ob der Wegfall einer Rücklage für Preissteigerung durch die Veräußerung des Betriebs oder Mitunternehmeranteils den laufenden Gewinn des Wirtschaftsjahrs der Veräußerung oder den Veräußerungsgewinn erhöht, unterschiedlich beantwortet. Für eine Auflösung zugunsten des laufenden Gewinns treten ein Stockhausen (DStZ A 1961, 242), Seithel (Rechts- und Wirtschaftspraxis - RWP - 14 Steuerrecht D ESt II B 8a S. 59/62-63 und II B 8b S. 49/52) und das FG Rheinland-Pfalz in dem von der Vorentscheidung zitierten rechtskräftigen Urteil vom 16. April 1970 (EFG 1970, 498). Für eine Erfassung im Rahmen des tarifbegünstigten Veräußerungsgewinns sprechen sich aus Theis (FR 1956, 524), Rau (DB 1956, 726), Blümich-Falk (Einkommensteuergesetz, 10. Aufl., § 16 Anm. 7b am Ende) und wohl auch Herrmann-Heuer, (a. a. O., § 16 Anm. 24).

Die Finanzverwaltung ist der Ansicht, daß bei der Veräußerung oder Aufgabe eines Betriebs zwar eine Rücklage nach § 6b EStG zugunsten des tarifbegünstigten Veräußerungs- oder Aufgabegewinns aufzulösen sei (Abschn. 41b Abs. 7 EStR 1969), andere unversteuerte Rücklagen wie z. B. die Rücklage für Preissteigerung hingegen zugunsten des laufenden Gewinns aufzulösen seien (vgl. koordinierter Ländererlaß von 1968, DStZ B 1968, 474). Hingegen soll nach Meinung der Finanzverwaltung bei einer Veräußerung oder Aufgabe eines Betriebs ein Gewinn, der auf die Auflösung einer durch einen Bewertungsabschlag für Importwaren nach § 80 EStDV bedingte stille Reserve zurückgeht, zum tarifbegünstigten Veräußerungsgewinn gehören (vgl. den koordinierten Ländererlaß von 1970, DB 1970, 1200). Zu den Vergünstigungen des Entwicklungshilfesteuergesetzes vertritt die Finanzverwaltung die Auffassung, ein Gewinn, der durch die Auflösung der durch einen Bewertungsabschlag gebundenen stillen Reserve entstehe, sei dem tarifbegünstigten Veräußerungsgewinn zuzurechnen, während ein Gewinn, der durch die Auflösung einer steuerfreien Rücklage im Zuge einer Betriebsveräußerung entstehe, den laufenden Gewinn erhöhe (vgl. Schreiben des BdF vom 24. März 1971, DB 1971, 796).

5. Der erkennende Senat ist der Auffassung, daß eine in früheren Jahren gebildete und der Beachtung des § 74 Abs. 5 EStDV im Zeitpunkt der Veräußerung des Betriebs oder Mitunternehmeranteils noch nicht aufgelöste Preissteigerungsrücklage in der Schlußbilanz nach § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG noch als Passivposten, der das bilanzielle Eigenkapital mindert, anzusetzen ist, und ihr Wegfall, der sich daraus ergibt, daß der Passivposten nicht wie eine Verbindlichkeit auf den Erwerber übergeht und auch vom Veräußerer nicht fortgeführt werden kann, deshalb den tarifbegünstigten Veräußerungsgewinn des Veräußerers erhöht. Der Senat stützt diese Rechtsansicht auf folgende Überlegungen:

a) Der erkennende Senat hat allerdings in seinem Urteil vom 20. August 1964 IV 40/62 U (BFHE 80, 83, BStBl III 1964, 504) die Auffassung vertreten, eine Rücklage für Ersatzbeschaffungen im Sinne von Abschn. 35 EStR könne nur unter der Voraussetzung gebildet werden und nur so lange bestehenbleiben, als der Steuerpflichtige den Willen habe, ein Ersatzwirtschaftsgut zu beschaffen und damit die Rücklage zweckentsprechend zu verwenden. Nach dieser Entscheidung gehört somit zum Tatbestand der von der Rechtsprechung entwickelten Steuervergünstigung "Rücklage für Ersatzbeschaffung" als subjektives Element der Wille des Steuerpflichtigen zur Ersatzbeschaffung und damit zu einer zweckentsprechenden Verwendung der in der Rücklage steuerfrei gebundenen Mittel.

Demgegenüber ist den gesetzlichen Vorschriften über die Rücklage der Preissteigerungen nicht zu entnehmen, daß diese Steuervergünstigung an ein gleichartiges subjektives Element geknüpft ist. Der Wortlaut der einschlägigen Rechtsnormen und deren Entstehungsgeschichte (vgl. dazu den Entwurf des Steuerneuordnungsgesetzes 1954, Bundestagsdrucksache II/481 S. 11 und S. 99, und den schriftlichen Bericht des Ausschusses für Finanz- und Steuerfragen, Bundestagsdrucksache II/961) geben keinerlei Hinweise in diese Richtung. Der Zweck der Vorschrift ist zwar sicher darauf gerichtet, die Besteuerung bestimmter durch Preissteigerung bedingter Gewinne hinauszuschieben, um dem Gewerbetreibenden zu ermöglichen, eine gleichartige Warenmenge zum erhöhten Preisniveau wieder einzukaufen und damit das Warenlager auf gleichem Stand zu erhalten (vgl. den schriftlichen Bericht des Ausschusses für Finanz- und Steuerfragen, a. a. O., S. 9). Daraus läßt sich aber noch nicht zwingend ableiten, daß die Steuervergünstigung vom Willen des Steuerpflichtigen abhängig sein soll, eine gleichartige Warenmenge einzukaufen und das Warenlager auf seinem bisherigen Stand zu erhalten. Denn wäre ein derartiger Wille Tatbestandselement der Steuervergünstigung, so müßte eine Rücklage für Preissteigerung auch in Fällen einer beabsichtigten Betriebseinschränkung oder eines betrieblichen Strukturwandels z. B. vom Handelsunternehmen zum Produktions- oder Dienstleistungsunternehmen aufgelöst werden. Da das Gesetz sich damit begnügt zu verfügen, daß die Rücklage spätestens bis zum Ende des auf die Bildung folgenden sechsten Wirtschaftsjahrs aufzulösen ist, kann nicht angenommen werden, daß der Wille des Gesetzes auf die Einführung eines subjektiven Tatbestandsmerkmals der Steuervergünstigung "Wille zur Erhaltung des bisherigen Warenlagers" gerichtet war und dies im Gesetz auch zum Ausdruck gekommen ist. Aus der gesetzlichen Regelung kann daher nicht geschlossen werden, daß eine beabsichtigte Betriebsveräußerung anders als eine beabsichtigte Betriebseinschränkung oder ein Strukturwandel zur Auflösung einer zulässigerweise gebildeten Rücklage zwingt. Dies gilt um so mehr, als dem Gesetzgeber bei Einführung der Steuervergünstigung nicht verborgen geblieben sein konnte, daß eine Veräußerung des Betriebs oder eines Mitunternehmeranteils zur Realisierung der im Buchansatz des Betriebsvermögens ruhenden unversteuerten Reserven führt und Betriebsveräußerungsgewinne einem ermäßigten Steuersatz unterliegen.

Für das gewonnene Ergebnis spricht auch, daß in der Regierungsvorlage vorgesehen war, die Steuererleichterung in der Form eines Abschlags auf das bilanzierte Vorratsvermögen, also durch Bildung unversteuerter stiller Reserven auf der Aktivseite zu gewähren (vgl. Bundestagsdrucksache II/481 S. 11 und 99) und daß sich die gesetzgebenden Körperschaften offenbar lediglich aus Gründen der Bilanzklarheit (vgl. Vogel, BB 1955, 63/64) dafür entschieden, das materielle Problem einer Steuervergünstigung technisch nicht durch einen Abschlag vom Wertansatz bestimmter Wirtschaftsgüter auf der Aktivseite, sondern durch Bildung eines besonderen Passivpostens zu lösen (vgl. auch Bundestagsdrucksache 961 der zweiten Wahlperiode S. 9).

b) Dem Einkommensteuergesetz ist auch kein allgemeiner Grundsatz zu entnehmen, daß Steuervergünstigungen, die zu Lasten des laufenden, nach dem normalen Tarif besteuerten Gewinns in Anspruch genommen wurden, auch wieder zugunsten des laufenden, nach dem normalen Tarif besteuerten Gewinns aufzulösen sind. Hiervon geht auch die Verwaltungspraxis aus, wenn sie unversteuerte stille Reserven, die auf der Aktivseite der Bilanz durch erhöhte Absetzungen (z. B. nach § 7b EStG), durch Sonderabschreibungen (z. B. nach § 51 Abs. 1 EStG in Verbindung mit § 79 EStDV) oder durch Bewertungsabschläge und Bewertungsfreiheiten (z. B. nach § 51 Abs. 1 EStG in Verbindung mit § 80 EStDV oder nach § 6 Abs. 2 EStG) entstanden sind, oder unversteuerte stille Reserven, die auf objektbezogenen Wertberichtigungposten der Passivseite beruhen (vgl. z. B. die Wertberichtigung nach § 7c EStG 1953), als Bestandteil des tarifbegünstigten Veräußerungsgewinns ansieht. Nach Auffassung des erkennenden Senats fehlen - abgesehen vom Sonderfall der Rücklage für Ersatzbeschaffung - zureichende Gründe dafür, die durch Betriebsveräußerung bedingte Auflösung von unversteuerten Reserven verschieden zu behandeln, je nachdem, ob diese auf der Inanspruchnahme von Steuervergünstigungen beruhenden Reserven gesetzestechnisch aktivisch oder passivisch gebildet werden und ob sie objektbezogen sind, also unmittelbaren Bezug zum Buchansatz einzelner Wirtschaftsgüter haben oder lediglich den Buchansatz des Betriebsvermögens insgesamt berühren. Die Steuervergünstigung der Rücklage für Preissteigerung bietet insofern ein eindrucksvolles Beispiel für die These, daß eine Gleichbehandlung der fraglichen unversteuerten Reserven geboten ist, als die Steuervergünstigung, wie ausgeführt, ursprünglich als Bewertungsabschlag projektiert war und nur aus Gründen, die mit der zu entscheidenden Frage (normal versteuerter laufender Gewinn oder tarifbegünstigter Veräußerungsgewinn) nichts zu tun haben, in der Form der Rücklage Gesetz geworden ist.

c) Der Senat verkennt nicht, daß eine steuerfreie Rücklage ihrer Wirkung nach einer langfristigen Steuerstundung nahekommt, und daß der Zweck einer Steuervergünstigung in Form einer steuerfreien Rücklage demgemäß in erster Linie auf Gewährung einer langfristigen Steuerstundung und nicht etwa eines Steuererlasses gerichtet ist. Daraus läßt sich aber nicht ableiten, daß steuerfreie Rücklagen in jedem Falle zugunsten des laufenden normal versteuerten Gewinns aufzulösen sind. Denn auch Steuervergünstigungen in der Form von erhöhten Absetzungen, Sonderabschreibungen, Bewertungsabschlägen und Bewertungsfreiheiten führen zu langfristigen Steuerstundungen. Auch ihr Zweck ist demnach in erster Linie auf eine Steuerstundung und nicht etwa auf einen Steuererlaß gerichtet. Steuerfreie Rücklagen einerseits und erhöhte Absetzungen, Sonderabschreibungen, Bewertungsabschläge und Bewertungsfreiheiten andererseits sind deshalb als Instrumente der Steuerpolitik wirtschaftlich gleichwertig (vgl. Herrmann-Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, 15. Aufl., § 5 EStG, Anm. 60p (3) am Ende) und deshalb bei ihrem Wegfall durch Betriebsveräußerung auch gleich zu behandeln, soweit nichts anderes angeordnet ist. Denn es entspricht dem Wesen einer "Steuerstundung" mit bilanztechnischen Mitteln daß sie sich im Hinblick auf die Veränderung der Besteuerungsgrundlagen und des Steuertarifs in einen teilweisen Steuererlaß verwandeln können.

d) Nicht überzeugen kann auch die im Schrifttum vereinzelt vertretene Auffassung, schon der Wortlaut des § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG spreche dafür, daß Steuervergünstigungen wie z. B. die Preissteigerungsrücklage bei der Ermittlung des Werts des Betriebsvermögens zur Errechnung des Veräußerungsgewinns nicht zu berücksichtigen seien, weil § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG nur auf § 5 EStG, nicht hingegen z. B. auf § 51 Abs. 1 EStG und § 74 EStDV (vgl. Stockhausen, DStZ A 1961, 242) verweise. Diese Auffassung verkennt, daß nach § 5 EStG grundsätzlich die Wertansätze der Handelsbilanz maßgebend sind. Hieraus folgt, daß mindestens auf solche steuerfreien Rücklagen verwiesen ist, die freiwillig oder als Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Steuervergünstigung auch in der Handelsbilanz gebildet sind. Dann kann aber aus Gründen der Gleichbehandlung nichts anderes gelten für steuerfreie Rücklagen, die ausnahmsweise unabhängig vom Wertansatz in der Handelsbilanz in Anspruch genommen werden können. Gerade im Hinblick auf die dargestellte Zweischneidigkeit der nach § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG vorzunehmenden Wertermittlung muß angenommen werden, daß auf die allgemeinen steuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften Bezug genommen ist.

Fundstellen