Entscheidungsstichwort (Thema)
Darlehen von Kindern an die Eltern aus geschenkten Beträgen
Leitsatz (NV)
Schenkt ein Steuerpflichtiger seinen Kindern Geldbeträge, die diese ihm sogleich wieder als Darlehen langfristig zur Verfügung zu stellen haben, so können die Zinsen nur dann Betriebsausgaben sein, wenn der Rückzahlungsanspruch der Kinder ausreichend gesichert ist (Anschluß an Senatsurteil vom 7. November 1990 X R 126/87, BFHE 163, 49, BStBl II 1991, 291).
Normenkette
EStG § 4 Abs. 4, § 12 Nrn. 1-2
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) betreibt einen ...handel. Im November 1986 schenkte sie ihren beiden volljährigen Töchtern je 50000 DM. Diese Beträge wurden einige Tage später an die Klägerin zurücküberwiesen und von dieser als betriebliche Darlehen passiviert. Nach den schriftlichen Darlehensverträgen vom 1. Dezember 1986 sind die Darlehen mit 9 v.H. zu verzinsen; die Zinsen sind im Folgejahr auszuzahlen. Die Darlehen sollten 5 Jahre lang tilgungsfrei sein und ab dem 1. Januar 1992 mit jährlich 6000 DM getilgt werden. Zusätzliche Tilgungsleistungen waren zugelassen. Die Darlehen konnten jederzeit mit einer Frist von 6 Monaten gekündigt werden. Die Gestellung von Sicherheiten war nicht vereinbart.
Die Klägerin hat im Streitjahr 1986 an ihre beiden Töchter Zinsen in Höhe von insgesamt 1037,50 DM gezahlt. Diesen Betrag machte sie als Betriebsausgabe geltend. Nach einer Außenprüfung versagte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) den Betriebsausgabenabzug. Das Finanzgericht (FG) hat der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage stattgegeben. Die Darlehensverträge seien steuerrechtlich anzuerkennen, da sie einem - konkreten - Fremdvergleich standhielten: Die Klägerin habe auch von ihrem Lieferanten ungesicherte Darlehen erhalten. Die Konditionen der hier zu beurteilenden Verträge entsprächen den Kreditbedingungen des Lieferanten. Dieser habe sich zwar das Eigentum an den gelieferten Waren vorbehalten; der Eigentumsvorbehalt sei aber wertlos, wenn die Ware bestimmungsgemäß weiterveräußert werde.
Mit der Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage.
1. Betriebsausgaben sind Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlaßt sind (§ 4 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes - EStG -). Eine solche Veranlassung ist gegeben, wenn die Aufwendungen objektiv mit dem Betrieb zusammenhängen und subjektiv dem Betrieb zu dienen bestimmt sind (Beschluß des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 21. November 1983 GrS 2/82, BFHE 140, 50, BStBl II 1984, 160). Bei einem Vertrag zwischen nahen Angehörigen kann von einer betrieblichen Veranlassung nur ausgegangen werden, wenn die Vereinbarung in der gesetzlich vorgeschriebenen Form zustande gekommen ist und - abgesehen von dem zwischen Fremden nicht üblichen Entstehungsgrund der Schenkung - sowohl die Gestaltung als auch die Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen.
Der Fremdvergleich dient der Abgrenzung zwischen einer betrieblichen und einer privaten Veranlassung. Er ist daher bei der Beurteilung von Rechtsverhältnissen zwischen nahen Angehörigen notwendig. Hierin liegt keine gleichheitswidrige (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes - GG -) oder dem Schutz von Ehe und Familie (Art. 6 GG) zuwiderlaufende Benachteiligung (Beschluß des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 16. Juli 1991 2 BvR 47/90, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 1992, 426).
2. Zu Darlehensverträgen zwischen nahen Angehörigen hat die Rechtsprechung - soweit hier einschlägig - die folgenden Grundsätze entwickelt.
a) Eltern steht es frei, bei ihren Kindern Darlehen aufzuheben. Ein solcher Darlehensvertrag kann auch dann anzuerkennen sein, wenn die Valutabeträge aus Mitteln stammen, die den Kindern zuvor von den Eltern geschenkt worden waren. Dies ist insbesondere für den Fall anerkannt worden, daß Schenkung und Darlehen unabhängig voneinander vereinbart werden (BFH-Urteil vom 18. Dezember 1990 VIII R 1/88, BFHE 163, 444, BStBl II 1991, 911). Die Vermögensbereiche der Beteiligten stehen sich von vornherein selbständig gegenüber, wenn der Gläubiger das Darlehen allein aus seinen Mitteln gewährt (BFH-Urteil vom 4. Juni 1991 IX R 150/85, BFHE 165, 53, BStBl II 1991, 838).
Besteht jedoch zwischen Schenkung und Darlehensgewährung insbesondere deswegen ein offensichtlicher Zusammenhang, weil der Steuerpflichtige die Schenkung mit der Auflage einer Darlehensgewährung verbindet, ist die Rechtslage insgesamt nach den für Rechtsverhältnisse zwischen nahen Angehörigen geltenden Grundsätzen unter Beachtung des Fremdvergleichs zu beurteilen. Diese Fallgestaltung steht für die einkommensteuerrechtliche Wertung der schenkweisen Zuwendung einer Darlehensforderung nahe.
b) Nach der Feststellung des FG hat die Klägerin ihren Töchtern je 50000 DM geschenkt; diese Beträge sind einige Tage später wieder zurückgeflossen. Hiernach ist davon auszugehen, daß die Darlehensbeträge aus den Mitteln der Klägerin stammten und daß zwischen Schenkung und Darlehensgewährung entgegen ihrem Vorbringen in der Revisionsbegründung ein unmittelbarer Zusammenhang bestand.
2. Die zwischen der Klägerin und ihren Töchtern geschlossenen Darlehensverträge halten mangels einer ausreichenden Sicherung einem Fremdvergleich nicht stand.
a) Der BFH hat in ständiger Rechtsprechung entschieden, daß die Vereinbarung und Durchführung eines Darlehens zwischen Eltern und Kindern nur dann dem zwischen Fremden Üblichen entspreche, wenn der Rückzahlungsanspruch bei langfristiger Laufzeit ausreichend gesichert ist (BFH-Urteile vom 14. April 1983 IV R 198/80, BFHE 138, 359, BStBl II 1983, 555, m.w.N.; vom 7. Mai 1987 IV R 73/85, BFH/NV 1987, 765; vom 18. Dezember 1990 VIII R 134/86, BFHE 163, 438, 443, BStBl II 1991, 882, m.w.N.; VIII R 290/82, BFHE 163, 423, BStBl II 1991, 391; VIII R 52/84, BFH/NV 1991, 732; vom 22. Januar 1991 VIIIR321/83, BFH/NV 1991, 667). Der erkennende Senat hat sich in seinem Urteil vom 7. November 1990 X R 126/87 (BFHE 163, 49, BStBl II 1991, 291) dieser Rechtsprechung angeschlossen; er hat ergänzend ausgeführt, langfristig sei jedenfalls ein Darlehen mit einer Gesamtlaufzeit von mehr als vier Jahren. Hieran hält der Senat fest. Auch nach Auffassung des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) setzt die Anerkennung von Darlehensverträgen zwischen nahen Angehörigen voraus, daß der Rückzahlungsanspruch aus dem Darlehen ausreichend gesichert ist (BMF-Schreiben vom 1. Dezember 1992, BStBl I 1992, 729).
b) Im Streitfall konnte für einen steuerlich anzuerkennenden Darlehensvertrag auf eine ausreichende Sicherung nicht verzichtet werden.
Zwar konnten die Darlehen nach den schriftlichen Verträgen jederzeit - mit einer Frist von 6 Monaten - gekündigt werden. Indes ergibt sich aus der Vertragsklausel über die Tilgungsfreiheit, daß im vorhinein eine Vertragsdauer von insgesamt mehr als fünf Jahren vereinbart war.
Zu Unrecht hat das FG dem Vergleich mit Lieferantenkrediten rechtliche Bedeutung beigemessen. Die Klägerin hat nicht einmal vorgetragen, daß es sich hier um langfristige Kredite gehandelt hätte. Im übrigen waren diese Kredite tatsächlich durch einen Eigentumsvorbehalt an den gelieferten Waren gesichert. Hierbei kann dahingestellt bleiben, ob, wovon das FG ohne diesbezügliche konkrete Feststellungen ausgeht, entgegen den Gepflogenheiten des Geschäftsverkehrs (vgl. Palandt/Putzo, Bürgerliches Gesetzbuch, 52. Aufl. 1993, § 455 Rdnr. 14) kein erweiterter Eigentumsvorbehalt (insbesondere in der Form des verlängerten Eigentumsvorbehalts) vereinbart war. Jedenfalls kann nicht davon ausgegangen werden, daß ein fremder Dritter der Klägerin zwei zusätzliche ungesicherte Darlehen in der hier vereinbarten Höhe gegeben hätte.
c) Der Hinweis der Klägerin auf das BFH-Urteil in BFHE 165, 53, BStBl II 1991, 838 verhilft der Revision nicht zum Erfolg. In jenem Fall hatte ein Steuerpflichtiger von seinem Vater aus dessen Vermögen ein Darlehen zur Finanzierung eines Hauses erhalten. Der IX.Senat des BFH betont, daß es sich um eine vom Anlaß her wie unter Fremden begründete Verbindlichkeit handelt und daß sich auf solch ein Darlehen die Rechtsprechungsgrundsätze zum Fremdvergleich bei Verträgen unter nahen Angehörigen nicht uneingeschränkt übertragen lassen. Hier komme den Modalitäten der Darlehenstilgung und der Bestellung von Sicherheiten erheblich geringere Bedeutung zu als der Abgrenzbarkeit zum in Wahrheit zinslosen Darlehen oder zur verschleierten Schenkung des Betrages. Der IX.Senat erkennt sonach an, daß in den sog. Umwandlungsfällen - Eltern schenken ihren Kindern aus dem Betriebsvermögen Geld, um es sich von ihnen alsbald als Darlehen zurückgewähren zu lassen - der Fremdvergleich eingreift und gewährleisten soll, daß die Darlehensvaluta tatsächlich aus dem Vermögen des Schuldners (hier: der Eltern) in das des Gläubigers übergegangen ist. Ein solcher Umwandlungsfall liegt im Streitfall vor.
3. Der erkennende Senat konnte dahingestellt sein lassen, ob im Streitfall die in seinem Urteil vom 12. Februar 1992 X R 121/88 (BFHE 167, 119, BStBl II 1992, 468) aufgestellten Grundsätze zur Auslegung des § 12 Nr. 2 EStG anwendbar sind und die Klage schon aus diesem Grund keinen Erfolg haben kann. Weiterhin kann offenbleiben, ob und unter welchen Voraussetzungen eine Anerkennung von Darlehenszinsen als betrieblich veranlaßt vereinbar wäre mit den Grundsätzen des Großen Senats des BFH zur betrieblichen Entstehung von Schulden (BFH-Beschluß vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, unter C.II.3.; Senatsurteil in BFHE 167, 119, 126, BStBl II 1992, 468).
4. Da das FG von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist und sich sein Urteil auch nicht aus anderen Gründen als zutreffend erweist, war die Vorentscheidung aufzuheben. Die spruchreife Klage ist abzuweisen.
Fundstellen
Haufe-Index 419076 |
BFH/NV 1994, 156 |